ООО «АКГ «ВЕРДИКТУМ» - весь спектр аудиторских услуг

 C принятием Федерального закона  от  07.03.11 № 23-Ф,  который вступил в силу 01.01.11,  у  бухгалтеров организаций, относящихся к субъектам малого и среднего предпринимательства  возникло  немало вопросов по   налоговому   учету  полученных субсидий. Рассмотрим  налоговый  учет  наиболее распространенных  субсидий  на  конкретных хозяйственных операциях.

 

 

Субсидии  –   это денежные средства, которые предоставляются юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с их  хозяйственной   деятельностью   и  выдаются из федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов территориальных государственных  внебюджетных   фондов  и   местных   бюджетов.

У коммерческих организаций при получении денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе возникает экономическая выгода, поэтому  сумма субсидии должна быть учтена в составе доходов. Это касается как организаций – плательщиков налога на прибыль, так и организаций,  применяющих  УСН.

Полученная субсидия включается в состав доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидии, если с момента ее получения прошло не  более двух налоговых периодов (двух календарных лет).

 Если у организации на конец второго календарного года останется неизрасходованная сумма субсидии,  ее необходимо отразить  в качестве дохода на конец этого года. Так, если  субсидия  получена  в период с января  по декабрь  2011 г. и  не израсходована,  неиспользованную  сумму субсидии необходимо  включить в  состав доходов  на  31.12.12. Данный порядок учета доходов в виде субсидий действует при общей системе налогообложения и при УСН.

Организации, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы",  имеют право отражать доходы  таким же  образом,  если  они  ведут  учет расходования средств именно этой субсидии. Иначе вся сумма полученной субсидии должна быть отражена в  составе доходов в   периоде ее получения.

Рассмотрим налоговый учет доходов и расходов при получении субсидий субъектами малого  и  среднего предпринимательства.

Пример 1.

Компания   получила из бюджета субсидию на развитие бизнеса в июле 2011 г.  в сумме 300 000 руб., израсходовала ее на приобретение МПЗ. Часть МПЗ была приобретена в августе на сумму 105 000  руб., другая – в сентябре  на сумму 126 000 руб.

В  состав   внереализационных   доходов  включаются: субсидии в сумме 105 000 руб.  в августе 2011 г.; субсидии в сумме 126 000 руб.  в сентябре 2011 г.; остаток  субсидии в размере  69 000 руб.  (300 000 – 105 000 – 126 000)  в том месяце, когда он будет фактически израсходован. Если организация не израсходует остаток субсидии, то  31.12.12   его  необходимо  включить   в   состав    внереализационных   доходов.

Пример 2.

Транспортная организация  получила из местного бюджета на текущий год  субсидию  на оплату ГСМ и запасных частей в конце I квартала в сумме 1 600 000 руб. Организация является субъектом среднего предпринимательства и использует метод начисления  при  признания доходов и расходов .

 За I квартал расходы в сумме 400 000 руб.  финансировались полностью за счет собственных средств перевозчика. Во II, III и IV кварталах по 400 000 руб. –  за счет полученной субсидии.  Всего за год на сумму  1 200  000 руб.  Остаток неиспользованных  средств  – 400 000 руб.  (1 600 000 – 1 200 000) учтен при  расчете   расходов на  ГСМ и запчастей в следующем году,  в котором будет выделено 1 200  000 руб.

Для целей налогообложения, независимо от метода признания доходов, организация признает целевое финансирование не сразу всей суммой, а постепенно.

 Налоговая база  увеличена не с I квартала, а с  I полугодия на сумму 400 000 руб., когда расходы стали финансироваться за счет полученной из бюджета субсидии. На эту же сумму увеличена  налоговая база по итогам девяти месяцев, а  по  окончании года будет учтена для целей налогообложения субсидия на сумму 1 200  000 руб. (400 000 + 400  000+ 400  000).  Остаток в сумме 400 000  руб. будет перенесен на следующий налоговый период. В данном случае отражаемые в учете и учитываемые при исчислении налога на прибыль доходы (1 200 000 руб.)  совпали, поэтому   не возникает  отложенных налогов.

 

Пример 3.

Воспользуемся условиями  примера 2.  Субсидия выделяется не на один, а на два года,  по истечении которых в организации остался неиспользованный остаток в сумме 400 000 руб.  В  таком  случае  для целей налогообложения по итогам второго года будет учтена вся сумма выделенных средств – 1 600 000 руб.,  включая неиспользованный остаток 400  000 руб.  

  Для   целей    бухгалтерского учета   будет учтено 1 200 000 руб., т.е., столько, сколько израсходовано на оплату ГСМ и запасных частей для автотранспорта из средств субсидии. В  учете  возникнет  разница в  размере  400  000 руб., формирующая    отложенный налоговый актив  –  80   000 руб. (400  000  руб. x  20 %).

 

Если за счет выделенных субсидий организация – плательщик налога на прибыль приобретает амортизируемое имущество, то  сумма  субсидии включается в состав  его доходов по мере признания расходов на приобретение этого объекта.Средства финансовой поддержки отражаются  в  составе   внереализационных  доходов  по мере признания расходов по приобретению данного имущества в порядке, установленном главой  25 НК РФ. Иными  словами, средства целевого финансирования равномерно учитываются при налогообложении по мере начисления  амортизации. Такой порядок учета действует только в отношении организаций – плательщиков налога на прибыль и не распространяется на  организации, применяющие УСН, которые стоимость   приобретенного имущества включают в расходы с момента ввода  ОС  в  эксплуатацию и списывают  равными частями в течение года.

Пример 4. 

Компания, плательщик налога на прибыль (применяет метод начисления), получила субсидию из бюджета в августе 2011 г. в сумме 200 000 руб. и полностью ее израсходовала на приобретение производственного оборудования. Первоначальная стоимость оборудования –  200 000 руб.  Срок   эксплуатации  – 3 года). Организация  согласно учетной политике применяет линейный метод расчета амортизации, использует амортизационную премию в размере  10%.

Ежемесячная норма амортизации для оборудования составит 2,778 % (1:36 мес. x  100 %). В сентябре 2011 г. организация отразила часть расходов на приобретение оборудования: амортизационная премия – 20 000 руб. (200 000 руб. x
x 10%),  ежемесячная сумма амортизации – 5 000 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) x 2,778%).  Внереализационный    доход  в  виде  субсидии за    сентябрь   2011 г.  составил  25 000 руб. (20 000 + 5 000). В налоговом    учете  организация  ежемесячно, начиная   с  октября 2011 г., признает  внереализационный  доход в виде субсидии в размере 5 000 руб. (пропорционально сумме начисленной амортизации).

Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то для признания налоговых расходов на приобретение ОС  и доходов в виде субсидии, эти расходы должны быть полностью оплачены. 

 

Пример 5.

 Воспользуемся  условиями  примера 4, но в данном случае  компания   применяет кассовый метод.  Приобретенное  за счет субсидии оборудование  оплачено в 2 этапа:  первый  платеж (150 000 руб.)  в   августе 2011 г.;   второй  (50 000 руб.)   в  октябре 2011 г.  Организация  имела  право амортизировать  имущество (и учесть в расходах амортизационную премию) только в октябре 2011 г.  (рас­четы  будут те же, что в примере 4), поэтому   в  состав   внереализационных    доходов   включена часть субсидии  в размере 25 000 руб. (пропорционально признанным расходам, т. е. в размере суммы начисленной в этом месяце аморти­зационной премии и амортизации).  С ноября 2011 г.  внереализационный    доход    в  виде  субсидии  ежемесячно признается   в размере 5 000 руб.

 

Пример 6

Компания, работающая  на УСН  с объектом "доходы минус расходы ", в январе 2011 г. получила  субсидии  в размере 300 000  руб. В январе приобретено ОС  стоимостью 80 000 руб.  Остальная часть субсидий в сумме 220 000 руб. будет направлена  на развитие бизнеса:  в течение   2011 г.   –  100  000 руб.;   в течение   2012 г. –  90 000 руб.   Допустим,   у   компании   в  2011 – 2012 гг. эти субсидии являются единственным источником   дохода.

  В расходы 2011 г.  включена   стоимость оборудования – 80  000 руб.  При  УСН стоимость приобретенного имущества включается в расходы с момента ввода   ОС   в эксплуатацию и списывается равными частями в течение года, поэтому  до конца года стоимость  ОС полностью будет включена в расходы.

В первый год после получения субсидий  компания в составе доходов учитывает сумму,  равную величине расходов, –  180  000 руб. (80 000 + 100 000).

 Затраты в 2011 г. составили  80 000 руб. (стоимость оборудования) и 100 000 руб. (вложения в развитие бизнеса).  Налоговая база будет равна нулю. В этом случае компания   по итогам года   уплачивает минимальный налог  –  1 %  от величины доходов без учета расходов. Будет   исчислено и  уплачено 1 800 руб. (180 000 руб.  x   1 %).

 В  реальной  ситуации     у   организации, вероятнее всего, будут дополнительные доходы, и   база не  будет " нулевой".  В  данном случае важно то, что субсидии не повлияют на величину налога. Сумма, включаемая в доходы, равна сумме расходов, осуществленных из полученных субсидий. Если по итогам года придется уплачивать минимальный налог, доходы учитываются в части, пропорциональной расходам.  Вся сумма  субсидий в расчет не  включается.

В 2012 г. компания  учтет в составе доходов 90 000 руб., так как расход, осуществленный за счет субсидий из бюджета, составляет 90 000 руб. Стоимость приобретенного за счет субсидий имущества к этому моменту будет учтена в затратах. По окончании второго налогового периода  неиспользованную сумму   субсидий   в   размере 30  000  руб. (300 000 – 80 000 –  100 000 –  90 000)  организация должна отразить в доходах.

 Итого в   доходах  за 2012 г.  компания   должна отразить сумму 120  000  руб. (90 000 + 30 000), а  в  расходах –  91 800  руб. (90 000 + 1 800).

Налоговый кодекс РФ  разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, рассчитанного в общем порядке, разрешает включить в расходы в последующие годы (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

В  примере налог за 2011 г., рассчитанный в обычном порядке,  равен нулю, соответственно разница, которая учитывается, будет равна полной величине минимального налога (1 800 руб.).   По итогам 2012 г.  компания   должна  будет  уплатить 4 230 руб. ((120 000 руб. – 91 800 руб.)  x  15 %)  "упрощенного" налога.   

 

Р.В. Филатова, ведущий аудитор ООО  "АКГ ВЕРДИКТУМ"

Номер журнала 12.11