ООО «АКГ «ВЕРДИКТУМ» - весь спектр аудиторских услуг

Практически ни одна из организаций в своей деятельности  не обходится без применения компьютеров, программного обеспечения и услуг информационно-технической поддержки. Российские организации приобретают программное обеспечение   в том  числе  и  у иностранных организаций. При  этом возникает достаточно много вопросов, связанных с   учетом и налогообложением  таких  операций.

 

Попытаемся ответить на  них.

 

Если российская организация приобретает у иностранной компании исключительное право на программное обеспечение (ПО) на основании договора об отчуждении исключительного права,  она  приобретает   нематериальный актив.

При  его  приобретении  по лицензионному  договору  необходимо   учитывать следующее: заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату; лицензионный договор должен содержать указание территории, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности, и способы его использования;  срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности; если в лицензионном договоре срок его действия не определен,  договор считается заключенным на пять лет, при условии что Гражданским Кодексом РФ не предусмотрено иное; при  превышении   срока    действия лицензионного договора срока действия исключительного права на программное обеспечение, договор считается заключенным на срок, равный сроку действия исключительного права.

Если лицензионным договором вид лицензии не предусмотрен, предоставляется  простая (неисключительная) лицензия (п. 2 ст. 1236 ГК РФ). Если заключен лицензионный договор, в том числе на условиях исключительной лицензии,  это не является основанием для возникновения  НМА  у лицензиата, так как не происходит перехода исключительного права  к  лицензиату.

Реализация (передача) прав на  результаты интеллектуальной деятельности освобождается от обложения НДС,  если  такие операции осуществляются на основании договора на отчуждение   исключительного права на соответствующие объекты или лицензионного договора, заключенного в соответствии с нормами части четвертой ГК РФ, независимо от способа передачи прав на результаты  интеллектуальной деятельности (Письмо Минфина России от 03.02.09 № 03-07-07/04).

Когда операции по приобретению  ПО  облагаются  НДС, и российские организации его приобретают  непосредственно у производителя – иностранной организации, не состоящей на  учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ, российские организации обязаны удержать  НДС  в качестве налоговых агентов и уплатить его в бюджет.  При этом  удержанный НДС может быть принят к вычету после его уплаты в бюджет.

Доход  иностранного  правообладателя в виде вознаграждения по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, являющегося имущественным правом, или лицензионного договора не подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода на основании п. 2 ст. 309 НК РФ, поскольку такой  доход не приводит  к  образованию  постоянного  представительства  в  Российской Федерации  в соответствии  со ст. 306 НК РФ.

Пример 1.

Российская организация приобретает  у иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, исключительное право на  ПО   на  территории России по договору об отчуждении исключительного права. Стоимость  приобретенного ПО – 20 000 долл. США и  выплачивается разовым платежом. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил на дату передачи исключительного права 32,00  руб. за 1 долл. США, на дату оплаты – 30,00 руб.  за 1 долл.  США.

В учете  операции  отражены следующими  записями:

Таблица 1.

Содержание операции 

Сумма, руб. 

Корреспонденция счетов 

Первичный

 документ

Д-т 

К-т 

На дату приобретения организацией исключительных прав

 

Отражена сумма расходов на приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность (20000 долл. x  32,00 руб.)

640000

08-5

60

Акт приема-передачи исключительных прав на    ПО

На дату оплаты приобретенных исключительных прав

 

Перечислено вознаграждение иностранной компании (20000 долл. х 30,00 руб.)

600000

60

52

Выписка банка по
валютному счету

Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной   компанией ( 20000 долл. X 32,00  руб. – 20000  руб. x 30,00  руб.)

40000

60

91-1

Бухгалтерская справка-расчет

Приобретенное исключительное право на интеллектуальную собственность принято  к  учету в составе  НМА

640000 

04

08-5

Карточка учета НМА 

 

 Договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). Исключительное право на  ПО переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

 

Пример 2.

Российская организация, применяющая УСН ("доходы, уменьшенные на величину расходов"),  приобрела в апреле 2012 г.  ПО   у   иностранного  правообладателя по договору об отчуждении исключительного права на условиях 100 %-ной предоплаты. Согласно договору расходы по уплате патентной пошлины несет российская организация-приобретатель. Вознаграждение составляет 24 000 евро и выплачивается в евро.

 Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату перечисления предоплаты – 42,00 руб./евро, на дату регистрации договора - 43,00 руб./евро. Срок его использования  – пять лет.  Данный  договор  подлежит государственной регистрации.

За регистрацию договора об отчуждении исключительного права на промышленный образец организация уплачивает патентную пошлину в размере 1 200 руб. Стоимость приобретенного промышленного образца равна 1 009 200 руб. (24 000 евро x 42,00 руб./евро + 1 200 руб.).

 

В учете  операции  отражены следующими  записями:

 

Таблица 2.

Содержание операции 

Сумма, руб. 

Корреспонденция счетов 

Первичный

 Документ

Д-т

К-т

Перечислена предоплата в
счет   приобретения НМА

 (24000 евро x 42,00 руб.)

1008000

60

52

Выписка банка по
валютному счету

Уплачена патентная пошлина

1200

76

51

Выписка банка по
расчетному счету

Отражен переход
исключительного права на
НМА (24000 евро x 42,00 руб.)

1008000

08

60

Договор об отчуждении
исключительного права

Расходы   на  патентную
пошлину  включены в
фактическую (первоначальную) стоимость НМА

1200

08

76

Бухгалтерская
справка

Принят к учету НМА
(1008000 руб. + 1200  руб.)

1009200

04

08-5

Карточка учета  НМА

Зачтена предоплата в счет оплаты приобретенного  НМА

1008000

60-пр

60-а

Бухгалтерская справка

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию НМА    

Начислены амортизационные отчисления по НМА

16820

20  

05  

Бухгалтерская справка-расчет

 

Рассмотрим ситуацию, когда российская организация приобретает веб-сайт  по договору на выполнение работ по разработке и его созданию  с белорусской организацией.

При определении места реализации работ, выполненных белорусской  компанией,  в целях   исчисления НДС следует руководствоваться положениями, установленными Протоколом от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов при  выполнении работ, оказании услуг  в  Таможенном Союзе".

             Местом реализации работ, услуг по разработке программ и баз данных для ЭВМ признается территория  Российской  Федерации,   и  российская организация является налоговым агентом по НДС. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Одновременно с оплатой работ белорусской компании российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации сумму НДС, рассчитанную по ставке 18/118.  Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками  НДС,  поэтому  удержанная сумма налога к вычету не принимается.

В соответствии  с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные белорусской компанией от выполнения работ по разработке  веб-сайта,  не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода. Следовательно, российская организация не является налоговым  агентом в части уплаты налога на прибыль по данной операции.

В целях применения гл. 26.2 НК РФ,  созданный   веб-сайт   признается  НМА (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). При расчете налога, уплачиваемого при применении УСН в 2012 г., российская организация должна полностью учесть в составе расходов стоимость   веб-сайта.

Пример 3.

Российская организация заключила с белорусской компанией1 договор на выполнение работ по разработке и созданию  веб-сайта.  Организация  применяет  УСН

( "доходы минус расходы"). Предположим, что  работы  выполнены в мае 2012 г.

Стоимость работ, определенная договором, составляет 1 180 000 руб. с учетом налогов, удерживаемых в соответствии с российским законодательством. Организация планирует использовать  веб-сайт в своей основной деятельности в течение восьми лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом.

 В  учете   работы по созданию   веб-сайта   отражены следующим образом:

Таблица 3.

Содержание операции 

Сумма, руб. 

Корреспонденция счетов 

Первичный

 документ

Д-т

К-т

Бухгалтерские записи в мае 

Приняты  к  учету  работы по созданию сайта

1000000

08-5

60

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Веб-сайт учтен в составе НМА

1000000

04

08-5

Карточка учета  НМА

Бухгалтерские записи в июне 

Удержан НДС с доходов  белорусской  компании

180000

60

68

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислен в бюджет  РФ  НДС с доходов  белорусской компании

180000

68

51

Выписка банка по расчетному счету

Произведена оплата работ белорусской компании по договору

1000000

60

51

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно начиная с июня до полного погашения стоимости НМА 

Начислена амортизация по НМА

7375

20

05

Бухгалтерская справка-расчет

 

На практике возникают вопросы об исчислении НДС  при реализации российскими организациями компаниям из стран СНГ прав на использование программного продукта, приобретенного у иностранной компании. Существуют особенности исчисления НДС,  когда покупатели этих программ заключают договоры с российской организацией (продавцом прав на использование компьютерных программ) на обслуживание данного программного продукта.

 

Пример 4.

Российская организация приобрела у иностранной компании исключительные права на  ПО. Затем  реализовала права на использование этого программного продукта контрагентам из стран СНГ, включая Республику Беларусь.

При реализации права на использование программы для ЭВМ в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь) покупатели не осуществляют деятельность на территории России (не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации), местом реализации услуг территория России не признается. Поэтому такая операция не является объектом обложения НДС.

 При передаче неисключительного права на использование компьютерной программы в  Белоруссию место реализации этой услуги определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг  (основание – п. 4 ст. 3 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.07). Этот протокол не отменен, поскольку  не вступил в силу Протокол между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 14.07.11. Поэтому  местом реализации территория РФ не признается, и эта реализация не будет являться  объектом  обложения НДС.

1. Этот пример применим при приобретении  ПО   и   у   резидента Казахстана, так как все положения Протокола от 11.12.09  относятся к резидентам  Республики Казахстан.

 

При реализации в  Белоруссию исключительных прав на программы для ЭВМ место реализации будет определяться по месту осуществления деятельности  продавца. Причем, если подобная реализация в Республику Беларусь осуществляется на основании договора о передаче исключительных прав, операция освобождается от налогообложения (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), а  на основании другого договора –  применяется   ставка  НДС  18 %.

Если в дальнейшем покупатели этих программ из стран СНГ, включая Республику Беларусь, заключают договоры с российской организацией (продавцом прав на использование компьютерных программ) на обслуживание данного программного продукта  место реализации таких услуг (за исключением Республики Беларусь) определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг. Иными словами,  местом реализации территория России признаваться не будет, поэтому объекта обложения НДС не возникнет. Когда  обслуживание заказывают покупатели из Республики Беларусь, место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности продавца услуг. В рассматриваемом случае – это территория России, поэтому реализация подобных услуг облагается по ставке 18 %.

 

 Если иностранная организация оказывает российской организации услуги по технической поддержке программного обеспечения, правообладателем которого она является, данные услуги являются вспомогательными по отношению к предоставлению прав пользования программным продуктом  и  считаются реализованными на территории Российской Федерации. Освобождение от НДС в отношении таких услуг ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

Аналогично решается вопрос в отношении услуг по модификации программного обеспечения, а также в случае, когда передача прав на использование программного продукта и оказание сопутствующих услуг осуществляются в рамках одного (смешанного) договора.

Пример 5.

Российская организация осуществляет передачу неисключительных прав на ПО, правообладателем     которого  является иностранная компания, не зарегистрированная на территории России. Конечные пользователи на основании сублицензионных  договоров с российской компанией получают возможность использовать данную программу.  Кроме передачи прав по сублицензионному договору иностранная компания оказывает российской компании услуги по техническому сопровождению   ПО.

 Стоимость таких услуг по договору составила 2000 евро(с учетом НДС). Предположим, что  Акт сдачи-приемки услуг датирован 15.06.12. Вознаграждение иностранной компании перечислено 23.06.12. Официальный курс евро условно  составил на: 15.06.12 – 43,50 руб./евро; 23.06.12  – 43,60 руб./евро.

Поскольку  данный вид деятельности не предусмотрен  подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги по сопровождению программных продуктов следует облагать НДС. При этом российская компания выступает в роли налогового агента. Уплата НДС  производится одновременно с перечислением денежных средств иностранной организации.

В бухгалтерском учете  операции отражаются следующим записями:

Таблица 4.

Содержание операции 

Сумма, руб. 

Корреспонденция счетов 

Первичный

документ

Д-т

К-т

 Отражены расходы по  техническому сопровождению ПО без  учета НДС  на дату подписания акта (2000 евро – 2000 евро:118 % X 18 %) x43,50 руб.

73729

20

(26,44)

60

Акт сдачи-приемки услуг

Начислен  НДС  с  дохода, подлежащего выплате иностранной компании (305  евро X 43,60 руб.)

13298

19

68

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислены денежные средства иностранной компании (за  вычетом суммы НДС) ( 1695 евро x 43,60 руб.)

73902

60

52

Выписка банка по расчетному счету

НДС уплачен  в бюджет

13298

68

51

Выписка банка по расчетному счету

Отражена отрицательная  курсовая  разница

173

91-2

60

Бухгалтерская справка-расчет

НДС принят  к вычету

13298

68

19

Бухгалтерская справка

 

В данной ситуации российская организация признается также налоговым агентом по налогу на прибыль, который необходимо удерживать из доходов иностранной организации.

 

Р. В. Филатова, ведущий аудитор

ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"