ООО «АКГ «ВЕРДИКТУМ» - весь спектр аудиторских услуг

В статье рассмотрены  вопросы  определения момента реализации работ (услуг) по договорам длительного характера  организациями, применяющими особый  порядок признания  в   налоговом   учете  доходов  и расходов.   

 

 

Организации,  осуществляющие расчет налога на прибыль методом начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

 По общему правилу  днем  получения доходов от реализации признается дата реализации  товаров (работ, услуг), определяемая  в  соответствии    с п. 1 ст. 39 НК РФ,   независимо  от фактического поступления денежных  средств (иного имущества (работ, услуг) и (или)  имущественных прав)  в  их  оплату .

Долгосрочный договор – это договор, условия которого предусматривают получение доходов от реализации товаров (работ, услуг) в течение более чем одного налогового (отчетного) периода. Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказанных услуг), днем получения дохода является дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком этапов.

 Перечень прямых расходов на производство  и реализацию определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике. Прямые расходы, в соответствии со ст. 319 НК РФ, относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг, т. е. с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)  периоде, в  полном объеме на  уменьшение доходов от  производства и  реализации данного отчетного (налогового)  периода  без распределения на остатки  НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Он подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

 Сумма косвенных расходов, осуществленных в  отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относится   к  расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим несколько типичных  ситуаций.

 

Ситуация 1.

Организация оказывает услуги, относящиеся к медицинским исследованиям для иностранной   компании  на основании выданных заданий к договору.  Период оказания услуг – 2 года.

 В договоре указано, что платежи производятся ежемесячно на основании  акта  оказанных услуг. По результатам исследований  организация предоставляет клиенту отчеты об оказанных услугах. Стоимость  услуг определена в евро, однако  все первичные документы  оформляются в рублях по курсу   ЦБ РФ  на дату  подписания  акта. Акты за предыдущий период фактически выставлены датами следующих периодов (акт за сентябрь выставлен  6 октября; акт за апрель и июнь выставлен  10 октября).

             В  актах   указаны три даты: фактического  оказания услуг; составления акта (по  которой  производится пересчет суммы в рубли); подписания акта клиентом  (может затягиваться на длительный срок и переходить в следующие периоды).

На  какую  дату отражать реализацию  в  бухгалтерском  и налоговом  учете?

 

  В целях правильного отражения  доходов и расходов в бухгалтерском учете  моментом реализации  оказанных  услуг должна являться дата подписания клиентом акта.  Если  он не  подписан клиентом, то услуги  им  не  приняты. 

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:  организация имеет право на   ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

 Последнее  условие  имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В случае неподписания  акта оказанных услуг  на конец отчетного периода  НЗП отражается на счете 20 "Основное производство". В составе НЗП учитываются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

 Днем  получения дохода для  целей налогового учета  признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В рассматриваемом случае датой реализации работ (услуг)  является  день принятия клиентом услуг (дата подписания акта). 

Согласно ст. 319  НК РФ  в  НЗП  включаются законченные, но не принятые заказчиком  услуги, поэтому в конце каждого отчетного периода, в случае не- подписания акта,  необходимо учитывать   в  целях  налогового учета   сумму НЗП, которая будет равна сумме НЗП, сформированной в бухгалтерском  учете.  Разницы  между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не  возникают.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода   в полном объеме  без   распределения на остатки  НЗП.

 

Ситуация 2.

Организация выполняет проектные работы для российской  компании. В октябре 2011 г.   заключены  два договора, каждый из которых  включает  в  себя  два  этапа:

–  договор № 1:  стоимость работ (без НДС) – 8 000  000  руб.,   срок    исполнения– 

15.10.11 – 20.01.12;

–  договор № 2: стоимость работ (без НДС) – 16 000 000  руб.,  срок исполнения–

18.10.11  –  24.02.12.

Сроки сдачи работ, указанные в договорах, соблюдены. Акты выполненных работ  подписаны в намеченный срок:

–  24.11.11  – 3 200 000 руб. (I этап договора  № 1);

– 20.01.12  – 4 800 000 руб. (II этап договора № 1);

– 10.12.11  – 12 000 000  руб. (I этап договора № 2);

– 24.02.12  – 4 000 000  руб. (II этап договора № 2).

Расчет ежемесячных авансовых платежей производится организацией  исходя из фактически полученной прибыли. Учет расходов отдельно по каждому договору организация не вела. Прямые расходы в течение месяца  учитывались в совокупности по всем договорам. За время выполнения работ они составили за: октябрь 2011 г. – 1 440 000 руб.;  ноябрь     2011 г. – 2 240 000  руб.; декабрь   2011 г. –  2 400 000 руб.;  январь   2012 г. – 2 720 000 руб.; февраль 2012 г.  – 800 000 руб.

Расчет  НЗП на конец месяца производился исходя из договорной стоимости выполненных работ. Для упрощения примера предположим, что на начало месяца незавершенных работ и "незакрытых" договоров у организации не имеется.  Доходы  по  ним  в  налоговом  учете   отражены   в декларации  по налогу на прибыль  за:    январь –   ноябрь    2011 г. – 3 200 000 руб.;    январь – декабрь 2011 г. – 15 200 000 руб. (3 200 000 +  12 000 000);    январь 2012 г. – 4 800 000 руб.; январь – февраль 2012 г. –

 4 400 000 руб. (4 800 000 + 4 000 000).

Поскольку сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, для  упрощения расчетов   данные    по ним  в  примере не  приводятся.  Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом НЗП.

Расчет остатков НЗП на конец месяца ( исходя из договорной стоимости работ) представлен  в  табл. 1.  

                                                                                                                        Таблица 1.

 

Месяц

Стоимость  выполняемых в течение месяца договоров, руб. 

 

Принятые работы, руб.

Стоимость незавершенных договоров  на конец месяца, руб.

Доля незавершенных заказов в общем объеме  заказов,

%

договор № 1

договор № 2

договор № 1

договор № 2

1

2

3

4

5  (1+2 – 3 + 4)

6  (5:(1+2)) x100)

Ноябрь

8000000

16000000

3200000

 

20800000

86,6667 

Декабрь

8000000

16000000

3200000

12000000

8800000

36,6667 

Январь

8000000

16000000

8000000

12000000

4000000

16,6667

 

Февраль

 

16000000

 

16000000

 

 

 

Далее рассчитывается стоимость остатка НЗП на конец месяца и величина прямых расходов, уменьшающих облагаемую базу в каждом месяце ( табл.2).

 

Месяц

Сумма остатка НЗП на начало месяца, руб.

Сумма прямых расходов, осуществленных

за месяц,

 руб.

Доля незавершенных заказов в общем объеме заказов, %

Сумма остатков НЗП на конец месяца, руб.

Прямые расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода, руб.

1

2

3

4 ((1 + 2) x 3)

5  (1 + 2 – 4)

Октябрь

 

1440000 

 

1440000 

 

Ноябрь

1440000 

2240000   

86,66667   

3189334

490666

Декабрь

3189334

2240000   

36,66667   

1990756

3438578

Январь

1990756

2720000

16,66667   

785126

3925630

Февраль

785126

800000   

 

 

1585126

  В  случае получения доходов в иностранной валюте,  организация пересчитывает их  в рубли по курсу   ЦБ  РФ на дату их признания. Поскольку признание доходов, полученных при выполнении работ (оказании услуг), производится  исключительно в целях налогообложения прибыли, пересчет размера  исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов, не производится. После сдачи работ (услуг), на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, организация  уменьшает размер полученного дохода  на суммы, ранее признанные для целей налогообложения  прибыли, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

 

Ситуация 3.

Предположим что, организация  выполняла работы для иностранной  компании  в соответствии с договором, срок действия которого  с 20.09.11  по 10.05.12. Работы  начаты в сентябре 2011 г. и сданы в срок, установленный договором. Контрактная стоимость заказа – 100 000 евро.

Доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Предположим, что доход организации составил: в III кв. 2011 г. – 14 000 евро; в IV кв. 2011 г. – 44 000 евро; в I кв. 2012 г. –  30 000 евро; во II кв. 2012 г. – 12 000 евро.

Рассчитаем доход на дату его признания  по  отчетным  периодам (табл.3)

 

Таблица  3.


Квартал

Сумма дохода,
евро

Дата  
признания
дохода

Курс евро (условно) 

 на дату
признания дохода
(руб./евро)


Сумма дохода

(руб.)

III кв.2011г.

14000  

30.09.11

41,3481    

578873

IV кв. 2011 г.   

44000  

31.12.11

40,3331    

1774656*

I кв.  2012 г.   

30000  

31.03.12

40,0223    

1200669*

Итого:

3554198

 

*Перерасчет предыдущего дохода не производится.

 

Доход определен, исходя  из  общей суммы договора,  пересчитанной по курсу, действующему на дату перехода права собственности (дату подписания акта выполненных работ) ( табл.4).

 Таблица 4.

 


Квартал

Сумма дохода,

евро

Дата  
признания
дохода

Курс евро( условно) 

 на дату
признания дохода
(руб./евро)


Сумма дохода,

руб.

II кв. 2012 г.   

100000  

10.05.12

40,2974

4029740

 

Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения. Таким образом,  размер дохода за II кв. 2012 г. составит 475 542 руб. (4 029 740 - 3 554 198).

В декларации по налогу на прибыль  отражено  за:  9 мес. 2011 г.   578 873 руб.;  2011 г. –  2 353 529 руб. (578 873+ 1 774 656);  I кв. 2012 г. – 1 200 669 руб.;  I полугодие 2012 г. – 1 676 211 руб. (1 200 669 + 475 542).