Понятие достоверности отчетности. В нормативных документах критерием достоверности является соответствии каким-либо требованиям, т.е. отчетность считается достоверной, если она составлена в соответствии с той или иной системой правил (РПБУ, МСФО и пр.).
Так в российской нормативной базе закреплено следующее: «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.» (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 6). Аналогичные нормы содержатся в международных стандартах. Понятие достоверности в системе документов МСФО раскрывается в Принципах составления и представления и финансовой отчетности (true and fair view / fair presentation) и в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (fair presentation and compliance with IFRSs).
Идея МСФО состоит в том, что финансовая отчетность должна обеспечивать «достоверный и добросовестный взгляд» («true and faire view»). Надлежащее применение основных качественных характеристик, соответствующих принципов и стандартов является залогом достоверной и беспристрастной картины положения вещей. Таким образом, соответствие международным стандартам является критерием достоверности отчетности. Соответствие МСФО означает, что финансовая отчетность соответствует всем применимым стандартам и интерпретациям, а также Принципам составления и представления финансовой отчетности. Тем не менее, в исключительно редких обстоятельствах, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям стандарта будет вводить в заблуждение и поэтому отступление от какого-то требования необходимо для достижения достоверного представления, предприятие должно раскрывать такой факт, обосновать свою точку зрения, подробно раскрыв суть отступления и влияние на финансовую отчетность.
Означает ли, что применение МСФО гарантирует достоверность финансовой отчетности? Согласно идеям, заложенным МСФО, отчетность, составленная по этим стандартам, должна давать достоверное представление действительности, отражать реальное положение дел. Однако следует понимать, что отчетность, отражающая реальное положение дел, это вещь недостижимая, уже лишь в силу того обстоятельства, что бухгалтерский учет – это модель финансово-хозяйственной деятельности, а потому ей неизбежно присуще упрощение свойств моделируемого процесса. Н.А. Блатов (1875-1942) предложил разделять понятие «достоверность» и «реальность» отчетности: достоверность – это соответствие отчетности каким-либо нормам и правилам, а реальность – это соответствие реальному положение вещей (Блатов, 1930).
Итак, говоря о достоверности финансовой отчетности нужно принимать во внимание следующее:
- «достоверная отчетность» – это отчетность, составленная в соответствии с теми или иными правилам отражения фактов хозяйственной жизни фирмы; «реальная отчетность», т.е. отражающая истинное положение дел, понятие скорее теоретическое, т.к. реальность слишком многогранна, чтобы ее можно было отразить посредством символов (букв и цифр); на практике эти понятия совмещаются: считается что, отчетность, сформированная по правилам (например, МСФО) должна давать правдивую и беспристрастную картину положения вещей;
- существует множество «достоверных отчетностей» одного и того же хозяйствующего субъекта, в каждой из которых будет представлен свой финансовый результат, своя величина активов и пассив и прочих показателей, поскольку существует множество правил бухгалтерского учета и отчетности (МСФО, РПБУ и пр.), что обусловлено многообразием методологии бухгалтерского учета;
- достоверность (скорее речь идет о реальности) отчетности ограничена учетными правилами, по которым она составлена; меняются учетные правила – меняется достоверность, т.е. любая достоверность отчетности – условна.
Условность понятия «достоверность отчетности», составленной по МСФО. Как было отмечено выше ограничение достоверности отчетности, составленной в соответствии с МСФО, обусловлено самой методологией этих стандартов, а именно теми способами и приемами бухгалтерского учета, которые приняты, зафиксированы в текстах международных стандартов. По нашему мнению две ключевых причины оказывают влияние на достоверность отчетности, сформированной по МСФО.
Первая причина – это профессиональное суждение бухгалтера. Определение термина «профессиональное суждение» в системе документов МСФО не приводится, также оно отсутствует в российских документах в области бухгалтерского учета. Приведем определения этого термина, сформулированное Я.В. Соколовым: «под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации полезное как для ее описания, так и принятия действенных управленческих решений» (Соколов Я.В., 2005, с. 78).
Идентификация факта хозяйственной жизни включает: классификацию, оценку, определение времени и способа признания, формирование информации, отражаемой в финансовой отчетности. Мнение профессионала необходимо в тех ситуациях, когда система правил бухгалтерского учета (в данном случае речь идет о МСФО) не устанавливает конкретный порядок учета и представления в отчетности, а также когда бухгалтер нес согласен с этими правилами и принял решение об отражении действительности по иным правилам, чем записано в регулирующих документах (отступление от МСФО).
В остальных случаях профессиональное суждение бухгалтера уже записано в учетных правилах. Можно выделить ситуации трех типов, когда бухгалтер должен выработать профессиональное суждение:
1) порядок учета не урегулирован в нормативных документах – отсутствие конкретных нормативных указаний (например, в системе МСФО нет стандарта определяющего учет операций по добыче полезных ископаемых);
2) не определены все аспекты хозяйственной операции – ситуация неопределенности (например, незаконченное на отчетную дату судебное разбирательство);
3) норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни – ситуация несогласия с конкретными нормативными указаниями.
Таким образом, на наш взгляд, профессиональное суждение можно рассматривать в широком и узком значении. В широком значении профессиональное суждение состоит в идентификации бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком - фактов хозяйственной жизни при отсутствии конкретных нормативных указаний, в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями.
Применение концепции профессионального суждения предполагает понимание следующих ключевых моментов: профессиональное суждение объективно, поскольку оно основано на анализе свершившихся фактов хозяйственной жизни организации; профессиональное суждение носит субъективный характер, поскольку это мнение, основанное на знаниях, умениях и опыте конкретного специалиста; «критерием правильности» профессионального суждения является достоверность финансовой отчетности; «залогом правильности» профессионального суждения должен выступать аудит отчетности; профессиональное суждение не статично, оно подвержено изменениям вследствие появления новой информации; профессиональное суждение нуждается в регулировании на нормативном уровне (государственном или профессиональном), поскольку граница между профессиональным суждением и вуалированием, и даже фальсификацией, отчетности размыта.
При формировании отчетности по МСФО бухгалтер неизбежно должен выносить свое субъективное мнение при квалификации фактов хозяйственной жизни: установление сроков полезного использовании, выбора метода амортизации основных средств и нематериальных активов, признании оценочных обязательств, определении величины убытка от обесценения, выборе ставки дисконтирования, определении отчетных сегментов, оценке величины сомнительной дебиторской задолженности и во многих других случаях (Генералова, 2005).
Приведем пример. Если компания на конец отчетного периода вовлечена в качестве ответчика в судебное разбирательство, исход которого еще неизвестен, бухгалтер должен принять решение о том, как отразить это событие. Изучив все обстоятельства он может принять диаметрально противоположные решения: признавать обязательство пред истцом с одновременным отражением расхода отчетного периода, если по его суждению вероятность выплаты по иску высока, или же – не делать никаких записей в учете, основываясь на том что исход дела будет в пользу компании и ей скорее всего не придется платить. Практика показывает, что оба решения могут быть аргументированы и соответственно правомерны. Дело в том, что международные стандарты оперируют в многих случаях качественными критериями признания, оценка которых конкретным бухгалтером может варьироваться. Так, согласно регулирующему этот вопрос стандарту МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» признание оценочного обязательства (provision) осуществляется при одновременном выполнении следующих условий: компания имеет существующее на отчетную дату обязательство (юридическое или традиционное), обусловленное произошедшим в прошлом событием; вероятно, что потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, для погашения обязательства; и величина обязательства может быть надежно оценена. Очевидно, что анализ выполнения этих трех условий требует умозаключений. Это лишь один пример ситуации, когда ее квалификация определяется профессиональным суждением.
Вторая причина, влияющая на достоверность отчетности, сформированной по международным стандартам, обусловлена, тем, что МСФО базируются на экономической доктрине квалификации фактов хозяйственной жизни, что корреспондирует с целью финансовой отчетности – удовлетворение информационных потребностей пользователей, главным образом инвесторов. Отсюда приоритет содержания над формой, учет временной стоимости денег, обесценение, справедливая стоимость, консолидация и многие другие идеи, порой не имеющие ничего общего с юридической составляющей совершаемых операций. Речь идет о теории многослойности факта хозяйственной жизни, согласно которой факт хозяйственной жизни состоит из нескольких слоев (Соколов, 2000, с.92). Одной из классификаций слоев фактов хозяйственной жизни является их деление на экономические и юридические. И согласно принципу дополнительности, чем более точно отражается один показатель (экономическая природа хозяйственной ситуации), тем менее точно представляется другой (юридический аспект операций), связанным с ним. В международных стандартах при квалификации событий и операций превалирует экономический слой, как следствие юридический становиться на второй план.
Например, на балансе компании, составленном по правилам МСФО, могут быть отражены объекты, на которые у компании нет юридических прав (и возможно никогда не будет). Речь идет о договоре финансовой аренды, который согласно международным стандартам должен рассматривать как финансовое соглашение и учитываться не в зависимости от перехода права собственности на предмет аренды, а на основе перехода рисков и выгод от арендодателя к арендатору, т.е. отправной точкой является экономика дела, а не его юридическая составляющая. Учет временной стоимости денег приведет к тому, что дебиторская и кредиторская задолженность представляются в балансе не по суме, указанной в договоре, а по дисконтированной величине.
Два вышеизложенных обстоятельства, взаимосвязаны, но в тоже время имеют самостоятельных характер.
Итоги. Подводя итог вышесказанному, отметим, что в рамках МСФО достоверность бухгалтерской информации и реализация роли финансовой отчетности в экономической жизни общества как надежной основы для принятия управленческих решений базируется на профессиональном суждении и на экономической трактовке фактов хозяйственной жизни хозяйствующих субъектов. Именно на это направлена вся идеология международных стандартов (учет временной стоимости денег, применение справедливой стоимости, учет обесценения и пр.). Такой подход будет давать «иную достоверность», нежели чем, подход, основанный на юридической трактовке фактов хозяйственной жизни и опирающийся на жесткое регулирование.
1. Достоверность по МСФО – это «одна из достоверностей» отчетности, базирующаяся на англо-американской модели, с присущими ей атрибутами: профессиональным суждением, экономический подход и пр.
2. Отражение фактов хозяйственной жизни по МСФО способно породить еще большую вариативность показателей финансовой отчетности, по сравнению с национальными учетными стандартами.
3. Использование бухгалтерской информации, формируемой по МСФО (или на их принципах – РПБУ) должно происходить в условиях глубокого понимания формирования этих данных.
4. Нужны ли МСФО? Этим вопросом задаются многие специалисты, которые «разочаровались» в методологии международных стандартов. Так профессор Панков жестко критикует основополагающие принципы международных стандартов, такие как метод начислений, нацеленность главным образом на интересы собственников (Панков, 2009, с32-34).
Информация, формируемая любой организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, влияет, а порой и полностью обуславливает, решения участников финансово-хозяйственной деятельности, которые в свою очередь формируют ту реальность, ту экономическую действительность, в которой мы живем.