C принятием Федерального закона от 07.03.11 № 23-Ф, который вступил в силу 01.01.11, у бухгалтеров организаций, относящихся к субъектам малого и среднего предпринимательства возникло немало вопросов по налоговому учету полученных субсидий. Рассмотрим налоговый учет наиболее распространенных субсидий на конкретных хозяйственных операциях.
Субсидии – это денежные средства, которые предоставляются юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с их хозяйственной деятельностью и выдаются из федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов и местных бюджетов.
У коммерческих организаций при получении денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе возникает экономическая выгода, поэтому сумма субсидии должна быть учтена в составе доходов. Это касается как организаций – плательщиков налога на прибыль, так и организаций, применяющих УСН.
Полученная субсидия включается в состав доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидии, если с момента ее получения прошло не более двух налоговых периодов (двух календарных лет).
Если у организации на конец второго календарного года останется неизрасходованная сумма субсидии, ее необходимо отразить в качестве дохода на конец этого года. Так, если субсидия получена в период с января по декабрь 2011 г. и не израсходована, неиспользованную сумму субсидии необходимо включить в состав доходов на 31.12.12. Данный порядок учета доходов в виде субсидий действует при общей системе налогообложения и при УСН.
Организации, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы", имеют право отражать доходы таким же образом, если они ведут учет расходования средств именно этой субсидии. Иначе вся сумма полученной субсидии должна быть отражена в составе доходов в периоде ее получения.
Рассмотрим налоговый учет доходов и расходов при получении субсидий субъектами малого и среднего предпринимательства.
Пример 1.
Компания получила из бюджета субсидию на развитие бизнеса в июле 2011 г. в сумме 300 000 руб., израсходовала ее на приобретение МПЗ. Часть МПЗ была приобретена в августе на сумму 105 000 руб., другая – в сентябре на сумму 126 000 руб.
В состав внереализационных доходов включаются: субсидии в сумме 105 000 руб. в августе 2011 г.; субсидии в сумме 126 000 руб. в сентябре 2011 г.; остаток субсидии в размере 69 000 руб. (300 000 – 105 000 – 126 000) в том месяце, когда он будет фактически израсходован. Если организация не израсходует остаток субсидии, то 31.12.12 его необходимо включить в состав внереализационных доходов.
Пример 2.
Транспортная организация получила из местного бюджета на текущий год субсидию на оплату ГСМ и запасных частей в конце I квартала в сумме 1 600 000 руб. Организация является субъектом среднего предпринимательства и использует метод начисления при признания доходов и расходов .
За I квартал расходы в сумме 400 000 руб. финансировались полностью за счет собственных средств перевозчика. Во II, III и IV кварталах по 400 000 руб. – за счет полученной субсидии. Всего за год на сумму 1 200 000 руб. Остаток неиспользованных средств – 400 000 руб. (1 600 000 – 1 200 000) учтен при расчете расходов на ГСМ и запчастей в следующем году, в котором будет выделено 1 200 000 руб.
Для целей налогообложения, независимо от метода признания доходов, организация признает целевое финансирование не сразу всей суммой, а постепенно.
Налоговая база увеличена не с I квартала, а с I полугодия на сумму 400 000 руб., когда расходы стали финансироваться за счет полученной из бюджета субсидии. На эту же сумму увеличена налоговая база по итогам девяти месяцев, а по окончании года будет учтена для целей налогообложения субсидия на сумму 1 200 000 руб. (400 000 + 400 000+ 400 000). Остаток в сумме 400 000 руб. будет перенесен на следующий налоговый период. В данном случае отражаемые в учете и учитываемые при исчислении налога на прибыль доходы (1 200 000 руб.) совпали, поэтому не возникает отложенных налогов.
Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 2. Субсидия выделяется не на один, а на два года, по истечении которых в организации остался неиспользованный остаток в сумме 400 000 руб. В таком случае для целей налогообложения по итогам второго года будет учтена вся сумма выделенных средств – 1 600 000 руб., включая неиспользованный остаток 400 000 руб.
Для целей бухгалтерского учета будет учтено 1 200 000 руб., т.е., столько, сколько израсходовано на оплату ГСМ и запасных частей для автотранспорта из средств субсидии. В учете возникнет разница в размере 400 000 руб., формирующая отложенный налоговый актив – 80 000 руб. (400 000 руб. x 20 %).
Если за счет выделенных субсидий организация – плательщик налога на прибыль приобретает амортизируемое имущество, то сумма субсидии включается в состав его доходов по мере признания расходов на приобретение этого объекта.Средства финансовой поддержки отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов по приобретению данного имущества в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Иными словами, средства целевого финансирования равномерно учитываются при налогообложении по мере начисления амортизации. Такой порядок учета действует только в отношении организаций – плательщиков налога на прибыль и не распространяется на организации, применяющие УСН, которые стоимость приобретенного имущества включают в расходы с момента ввода ОС в эксплуатацию и списывают равными частями в течение года.
Пример 4.
Компания, плательщик налога на прибыль (применяет метод начисления), получила субсидию из бюджета в августе 2011 г. в сумме 200 000 руб. и полностью ее израсходовала на приобретение производственного оборудования. Первоначальная стоимость оборудования – 200 000 руб. Срок эксплуатации – 3 года). Организация согласно учетной политике применяет линейный метод расчета амортизации, использует амортизационную премию в размере 10%.
Ежемесячная норма амортизации для оборудования составит 2,778 % (1:36 мес. x 100 %). В сентябре 2011 г. организация отразила часть расходов на приобретение оборудования: амортизационная премия – 20 000 руб. (200 000 руб. x
x 10%), ежемесячная сумма амортизации – 5 000 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) x 2,778%). Внереализационный доход в виде субсидии за сентябрь 2011 г. составил 25 000 руб. (20 000 + 5 000). В налоговом учете организация ежемесячно, начиная с октября 2011 г., признает внереализационный доход в виде субсидии в размере 5 000 руб. (пропорционально сумме начисленной амортизации).
Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то для признания налоговых расходов на приобретение ОС и доходов в виде субсидии, эти расходы должны быть полностью оплачены.
Пример 5.
Воспользуемся условиями примера 4, но в данном случае компания применяет кассовый метод. Приобретенное за счет субсидии оборудование оплачено в 2 этапа: первый платеж (150 000 руб.) в августе 2011 г.; второй (50 000 руб.) в октябре 2011 г. Организация имела право амортизировать имущество (и учесть в расходах амортизационную премию) только в октябре 2011 г. (расчеты будут те же, что в примере 4), поэтому в состав внереализационных доходов включена часть субсидии в размере 25 000 руб. (пропорционально признанным расходам, т. е. в размере суммы начисленной в этом месяце амортизационной премии и амортизации). С ноября 2011 г. внереализационный доход в виде субсидии ежемесячно признается в размере 5 000 руб.
Пример 6
Компания, работающая на УСН с объектом "доходы минус расходы ", в январе 2011 г. получила субсидии в размере 300 000 руб. В январе приобретено ОС стоимостью 80 000 руб. Остальная часть субсидий в сумме 220 000 руб. будет направлена на развитие бизнеса: в течение 2011 г. – 100 000 руб.; в течение 2012 г. – 90 000 руб. Допустим, у компании в 2011 – 2012 гг. эти субсидии являются единственным источником дохода.
В расходы 2011 г. включена стоимость оборудования – 80 000 руб. При УСН стоимость приобретенного имущества включается в расходы с момента ввода ОС в эксплуатацию и списывается равными частями в течение года, поэтому до конца года стоимость ОС полностью будет включена в расходы.
В первый год после получения субсидий компания в составе доходов учитывает сумму, равную величине расходов, – 180 000 руб. (80 000 + 100 000).
Затраты в 2011 г. составили 80 000 руб. (стоимость оборудования) и 100 000 руб. (вложения в развитие бизнеса). Налоговая база будет равна нулю. В этом случае компания по итогам года уплачивает минимальный налог – 1 % от величины доходов без учета расходов. Будет исчислено и уплачено 1 800 руб. (180 000 руб. x 1 %).
В реальной ситуации у организации, вероятнее всего, будут дополнительные доходы, и база не будет " нулевой". В данном случае важно то, что субсидии не повлияют на величину налога. Сумма, включаемая в доходы, равна сумме расходов, осуществленных из полученных субсидий. Если по итогам года придется уплачивать минимальный налог, доходы учитываются в части, пропорциональной расходам. Вся сумма субсидий в расчет не включается.
В 2012 г. компания учтет в составе доходов 90 000 руб., так как расход, осуществленный за счет субсидий из бюджета, составляет 90 000 руб. Стоимость приобретенного за счет субсидий имущества к этому моменту будет учтена в затратах. По окончании второго налогового периода неиспользованную сумму субсидий в размере 30 000 руб. (300 000 – 80 000 – 100 000 – 90 000) организация должна отразить в доходах.
Итого в доходах за 2012 г. компания должна отразить сумму 120 000 руб. (90 000 + 30 000), а в расходах – 91 800 руб. (90 000 + 1 800).
Налоговый кодекс РФ разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, рассчитанного в общем порядке, разрешает включить в расходы в последующие годы (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
В примере налог за 2011 г., рассчитанный в обычном порядке, равен нулю, соответственно разница, которая учитывается, будет равна полной величине минимального налога (1 800 руб.). По итогам 2012 г. компания должна будет уплатить 4 230 руб. ((120 000 руб. – 91 800 руб.) x 15 %) "упрощенного" налога.
Р.В. Филатова, ведущий аудитор ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"
Номер журнала 12.11