В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.11.10 № 309-ФЗ, в главу 21 НК РФ, у бухгалтеров организаций, оказывающих транспортно-экспедиционные услуги международных перевозок грузов, возник ряд вопросов. Главный из них – о правомерности применения "нулевой" ставки НДС по таким услугам.
До 2011г. был открытый перечень транспортно-экспедиционных услуг, облагаемых НДС по "нулевой" ставке. С 01.01.11 установлен их закрытый перечень ( подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), означающий, что услуги, которые в нем прямо не поименованы, облагаются НДС по ставке 18 %.
"Нулевая" ставка НДС применяется в отношении оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автомобильными средствами между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами.
Для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки НДС и вычетов по НДС организация - экспедитор должна представить в налоговый орган документы, перечисленные в п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на товаросопроводительных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
В целях применения "нулевой" ставки НДС услуги должны быть оказаны: на основании договора транспортной экспедиции; при организации международной перевозки товаров, между пунктами отправления и пунктами назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами ее территории; прямо поименованы в перечне услуг, предусмотренном подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; документально подтверждены.
В письме ФНС России от 12.08.11 № АС-4-3/13133@ отмечено, что договор транспортной экспедиции должен соответствовать положениям главы 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 30.06.03 № 87-ФЗ, а услуги, включенные в перечень, – Национальному стандарту – ГОСТ Р 52298-2004. Таким образом, вновь подтверждена позиция, изложенная в письме ФНС России от 29.03.11 № КБ-4-3/4883, об обложении НДС по ставке 0 %:
– транспортно-экспедиционных услуг, если они предусмотрены перечнем и оказываются на основании договора транспортной экспедиции, соответствующего нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки, в том числе с использованием нескольких видов транспорта;
– не поименованных в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, применение "нулевой" ставки НДС по которым определено иными нормами п. 1 ст. 164 НК РФ.
По мнению ФНС России, "нулевая" ставка НДС должна применяться в отношении транспортно-экспедиционных услуг также в том случае, когда оформление экспедиторских документов для оказания этих услуг в соответствии с действующим законодательством, регулирующим транспортно-экспедиционную деятельность, не требуется. Если при оказании транспортно-экспедиционных услуг требуется оформление экспедиторских документов, но такие документы не оформлялись или были оформлены с нарушениями, у налоговой инспекции имеются основания для отказа в применении "нулевой" ставки НДС.
Начиная с 01.10.11 среди документов, подтверждающих право применения "нулевой" ставки по НДС, отсутствует выписка банка (п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Новая норма относится к операциям, налоговая база по которым возникла с 01.10.11 (письмо ФНС России от 07.09.11 № ЕД-4-3/14566@ ).
Рассмотрим несколько ситуаций.
Ситуация 1.
Компания по договору транспортной экспедиции оказала услуги по экспедированию товара, включая подсыл по железной дороге и автоперевозку до порта, оплатила разные сборы и непосредственно морской фрахт по маршруту г. Каменск -Уральский – г. Чикаго (США). Выручка составила 400 000 руб., включая вознаграждение 100 000 руб. По какой ставке НДС облагается выручка, включая вознаграждение?
Перечисленные услуги входят в перечень услуг, который установлен подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому они подлежат обложению НДС по ставке 0 %. Вознаграждение, полученное экспедитором, также подлежит обложению НДС по ставке 0 %, при условии предоставления в налоговые органы документов, установленных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Ситуация 2.
Воспользуемся условиями ситуации 1. Предположим, что в рамках договора транспортной экспедиции, были предоставлены еще и услуги по сдаче в субаренду контейнеров в сумме 50 000 руб., подлежащие обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18 %. Эта сумма вошла в полученную компанией выручку –400 000 руб. Как определить сумму вознаграждения, которая должна облагаться по "нулевой" ставке ?
Необходимо определить:
- 1. сумму выручки без учета суммы вознаграждения: 300 000 руб.(400 000 – 100 000);
- 2. сумму выручки, облагаемую НДС по ставке 0 %: 250 000 руб.(300 000 – 50 000);
- 3. долю выручки, облагаемую по ставке 0 % в общей сумме выручки, исключая сумму вознаграждения: 83% (50 000 руб. : 300 000 руб. x 100%);
- 4. сумму вознаграждения, которая будет облагаться по "нулевой" ставке НДС: 83 000 руб. (100 000 руб. х 83 %).
Ситуация 3.
Транспортная компания заключила с организацией "Бета" договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг по перевозке и таможенной очистке грузов, которые вывозятся с территории России на территорию Польши (Чебоксары – Варшава).
Транспортная компания заключила договор со сторонней организацией на автомобильную перевозку грузов по указанному маршруту и выставила счет за оказанные транспортно-экспедиционные услуги организации "Бета", включающий вознаграждение за организацию перевозки и таможенную очистку. Также был выставлен счет на компенсацию расходов по оплате перевозки, выполненной перевозчиком.
Могут ли облагаться по "нулевой" ставке оказанные транспортной компанией услуги ?
К услугам по таможенной очистке относится таможенное оформление грузов, оформление документов, платежные услуги. Понятия данных услуг определены ГОСТ Р 52298-2004.
Услуги по таможенной очистке включены в перечень подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, поэтому в отношении них применяется ставка 0 % .
Услуги по организации перевозки в перечне не поименованы. Вместе с тем, п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 определено, что услуги по участию в переговорах о заключении контрактов купли-продажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельца по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки.
Если в договоре с организацией "Бета" определены условия для выплаты вознаграждения за перевозку транспортной компанией, упомянутые в п. 3.1.1 ГОСТ Р 52298-2004 , то к таким услугам применяется ставка 0%. Если предметом договора определены иные услуги, то отнести их к транспортно-экспедиционным в целях подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нельзя. Поэтому транспортная компания должна выставить организации "Бета" счет с указанием ставки НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) (письмо Минфина России от 17.01.11 № 03-07-08/11).
Ситуация 4.
Компания заключила договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг по международной перевозке груза из Вальпараисо (Чили) в Санкт-Петербург и договор на транспортно-экспедиционные услуги по перевозке груза железнодорожным транспортом из Санкт-Петербурга в Москву.
По первому договору применялась ставка 0%, по второму – 18 %.
Если компания заключит один договор на комплексную услугу "Организация международной перевозки из Вальпараисо (Чили) в Москву", включающий в себя фрахт Вальпараисо – Санкт-Петербург, железнодорожную перевозку Санкт-Петербург – Москва, будут ли облагаться эти услуги НДС по "нулевой" ставке?
Пункт отправления – Вальпараисо (Чили), а пункт назначения – Москва, т. е. перевозка осуществляется между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории России, а другой за пределами ее территории. Учитывая, что c 01.10.11 по "нулевой" ставке НДС облагаются услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для международной перевозки и транспортно-экспедиционные услуги по договору транспортной экспедиции, оказанные российскими организациями и предпринимателями при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию России (от портов или пограничных станций) до станции назначения товаров, расположенной в Российской Федерации, то в данном случае применяется ставка НДС 0%.
Ситуация 5.
Компания выполнила услуги по экспедированию груза: подсыл порожнего контейнера на ст. Новотроицк, предоставление платформы Санкт-Петербург – Новотроицк –Санкт-Петербург, оплатила станционные операции в Санкт-Петербурге и расходы по обработке груза в порту, а также погрузку на борт судна, оформление документов на опасный груз, отправляемый в г. Роттердам (Нидерланды) на условиях FOB – поставки (экспедирование контейнера только до момента погрузки его на борт судна).
Услуги выполнены на основании договора транспортной экспедиции. Подтверждающие документы, установленные п.3.1 ст. 165 НК РФ, представлены в налоговые органы. Облагаются ли в этом случае оказанные услуги по "нулевой" ставке НДС?
Перечисленные транспортно-экспедиционные услуги входят в перечень услуг, поименованных в подп.2.1. п.1 ст. 164 НК РФ (завоз-вывоз грузов, организация платежно- финансовых услуг, погрузочные работы, таможенное оформление грузов).
На наш взгляд, все требования для применения "нулевой" ставки НДС выполнены. Выручка от реализации этих услуг должна подлежать обложению НДС по ставке 0 %. Вместе с тем, в письме Минфина России от 12.05.11 № 03-07-08/146 отмечено, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории России (от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до борта иностранного судна, находящегося в российском порту), такие услуги подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18 %.
Ситуация 6.
Организация-экспедитор оказала в рамках договора транспортной экспедиции транспортно-экспедиционные услуги: оформление таможенных документов, информационные услуги. Груз вывозится морским транспортом из Санкт - Петербурга в Берлин (ФРГ). Международную перевозку (морской фрахт) организация-экспедитор не организует. Есть документальное подтверждение оказанных в соответствии с п. 3.1. ст. 165 НК РФ услуг.
Правомерно ли применение "нулевой" ставки НДС?
Поскольку оказанные транспортно-экспедиционные услуги в порту на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров входят в перечень услуг, установленный подп. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ, а груз перемещен из пункта назначения, который находится в России (Санкт - Петербург) в пункт назначения, находящийся вне ее территории (Берлин, ФРГ), и есть документальное подтверждение оказанных услуг, то применима ставка НДС – 0%.
В письме Минфина России от 11.05.11 № 03-07-08/143 отмечено, что применение "нулевой" ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг (включая оформление документов и информационные услуги), оказываемых в морском порту Российской Федерации на основании договора транспортной экспедиции российской организацией, не организующей международную перевозку вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено, поэтому данные услуги подлежат обложению НДС по ставке 18 % на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.
Р.В. Филатова, ведущий аудитор ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"
Номер журнала 01.12