Если организация применяет УСН, она должна соблюдать критерии, установленные главой 26.2 НК РФ. В противном случае она обязана перейти на общий режим налогообложения. Переход с УСН на общий режим налогообложения вызывает немало вопросов у бухгалтеров. В данной статье предложены ответы на некоторые из них.
Бухгалтерский учет. Организации, утратившие право на применение УСН, обязаны восстановить бухгалтерский учет за весь квартал, в котором произошла утрата права на применение УСН.
Для восстановления входящего сальдо по счетам бухгалтерского учета используются: первичные документы; данные инвентаризации и оперативного учета; акты сверок взаиморасчетов и т.п. Начальное сальдо по каждому счету на момент перехода с УСН может отражаться с помощью вспомогательного счета.
Бухгалтеру организации, переходящей на общий режим налогообложения, необходимо: провести инвентаризацию с использованием первичных документов и имеющихся учетных регистров; выявить наличие остатков ТМЦ; уточнить расчеты с покупателями и поставщиками, бюджетом и работниками; вывести остатки на первое число квартала, в котором осуществлен переход на общий режим налогообложения; полученные данные отразить по счетам бухгалтерского учета; налоги исчислить в общеустановленном порядке, начиная с первого числа квартала, в котором утеряно право на применение УСН; составить оборотно-сальдовые ведомости и журналы-ордера;сформировать информационную базу данных бухгалтерского учета; сформировать бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Налоговый учет
Корректировка доходов и расходов
Если после возврата к общему налоговому режиму организация будет работать по кассовому методу, то сложностей не возникнет. При использовании организацией метода начисления, в составе доходов признается оплата за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права; в составе расходов – оплата налогоплательщиком за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.
Пример 1.
Компания, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", перешла на общий режим налогообложения с 01.01.11. В ноябре 2010 г. подрядчик произвел ремонт ОС, стоимость которого составила 100 000 руб. Акт приемки работ подписан 15.11.10. В соответствии с договором 50 % стоимости ремонта была оплачена в ноябре 2010 г., остальные 50 % – в феврале 2011 г. В составе расходов при УСН в 2010 г. учтена только оплаченная часть стоимости ремонта в размере 50 000 руб. Оставшиеся 50 000 руб. включены в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в январе 2011 г. Это относится только к тем расходам, которые были осуществлены в период применения УСН. Если момент их признания приходится на период применения общего режима, то они признаются в расходах по налогу на прибыль по общим правилам главы 25 НК РФ.
При применении метода начисления стоимость покупных товаров учитывается в расходах в момент их реализации. Если на момент перехода на общий режим налогообложения товары приобретены, но не оплачены и не реализованы (или приобретены и оплачены, но не реализованы), то затраты на их приобретение нельзя учитывать в составе расходов.
Аналогичный порядок действует и в отношении расходов на приобретение сырья и материалов. При УСН и при общем режиме налогообложения стоимость сырья и материалов учитывается в составе расходов по мере их списания в производство. Поэтому, если на момент перехода сырье и материалы приобретены, но не списаны в производство, их нельзя учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Пример 2.
Компания, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", перешла на общий режим налогообложения с 01.01.11. В сентябре 2010 г. она приобрела и оплатила товары для перепродажи на сумму 1 000 000 руб. До конца 2010 г. была реализована часть товаров на сумму 700 000 руб. Эта сумма учтена в составе расходов при расчете единого налога за 2010 г. В декабре 2010 г. приобретены столы для использования в организации на сумму 150 000 руб. Оплата за них произведена в феврале 2011 г. При расчете единого налога за 2010 г. расходы на приобретение столов в размере 150 000 руб. компанией не были учтены.
В январе 2011 г. (после перехода на общий режим) компания включила в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных в период применения УСН столов в размере 150 000 руб. Стоимость покупных товаров, не учтенная в расходах при УСН, в размере 300 000 руб. (1 000 000 – 700 000 ), необходимо учесть в расходах по налогу на прибыль в течение 2011 г. по мере реализации этих товаров покупателям.
Если заработная плата начислена в период применения УСН, а фактически выплачена после перехода на общий режим, то ее следует учитывать по правилам, которые закреплены в подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, т. е. включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим.
Необходимо иметь в виду, что перечень расходов, разрешенных к учету при применении УСН, ограничен. Допустим, организация в период применения УСН произвела затраты, которые по правилам главы 26.2 НК РФ не учитываются при исчислении единого налога. Оплата была произведена после перехода на общий режим. Принять расходы в целях исчисления налога на прибыль в данном случае нельзя.
Пример 3.
В ноябре 2010 г. суд вынес решение, обязывающее компанию выплатить в пользу контрагента 350 000 руб. в возмещение ущерба, вызванного нарушением договорных обязательств. Компания в 2010 г. использовала УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". С 01.01.11 она перешла на применение общего режима налогообложения. Присужденная сумма возмещения ущерба перечислена контрагенту в январе 2011 г. Расходы по уплате штрафных санкций по хозяйственным договорам не предусмотрены перечнем расходов, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поэтому организация не имеет права их учесть для целей исчисления единого налога при УСН. Правила налогообложения прибыли разрешают учет подобных расходов в качестве внереализационных. В данном случае затраты по уплате штрафных санкций относятся к периоду применения УСН, поэтому при исчислении налога на прибыль они учитываться не должны.
В налоговом учете ОС и НМА отражаются по остаточной стоимости. Ее определение зависит от: объекта налогообложения в период применения УСН ( "доходы минус расходы" либо "доходы"); причины перехода с упрощенного на общий режим ( в результате утраты права на применение УСН или добровольного перехода); времени приобретения объектов ОС ( до перехода организации на УСН или в период ее применения). Если ОС было приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН, а затраты на этот объект не полностью перенесены в расходы за период его применения, то на дату перехода с УСН на общий режим остаточную стоимость необходимо уменьшить на сумму, которую организация включила в расходы в порядке, установленном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Пример 4.
Компания до 01.01.09 применяла общий режим налогообложения, а с 2009 г. до 2011 г. – УСН. С 2011 г. она вновь перешла на общий режим. На ее балансе по состоянию на 01.01.09 находился полностью оплаченный объект ОС со сроком полезного использования 48 месяцев, остаточная стоимость которого составляла
1 400 000 руб. Так как срок полезного использования объекта больше трех лет, остаточная стоимость списывается в течение трех лет с момента применения УСН (в первый год – 50 % стоимости, во второй – 30 %, в третий – 20 %). За 2009 г. компания учла в расходах 700 000 руб. (1 400 000 руб. x 50 %), за 2010 г. – 420 000 руб. (1 400 000 руб. x 30 %).
Всего за время применения УСН учтено в расходах 1 120 000 руб. (700 000 + 420 000). Таким образом, остаточная стоимость оборудования, которая признана после перехода с 01.01.11 на общий режим, равна 280 000 руб. (1 400 000 – 1 120 000).
Если имущество было приобретено в период применения УСН, стоимость ОС включается в расходы равномерно по кварталам, оставшимся до конца налогового периода.
К моменту перехода на общий режим такие затраты должны быть учтены в полном объеме в расходах в период применения УСН. Если организация в этот период не полностью списала затраты, понесенные в связи с приобретением ОС, то остаточная стоимость определяется на дату перехода, исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. Такая ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного ОС осуществлен в том же налоговом периоде, когда произошел переход организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения. В случае, если ОС приобретены до перехода на общий режим налогообложения, а в эксплуатацию введены после перехода, то они не могли быть учтены при УСН, поэтому учитывать такие ОС и начислять амортизацию следует по общим правилам ст. 259 НК РФ. При применении УСН организации с объектом налогообложения "доходы", расходы (в том числе и по ОС) не учитываются. Это определяет порядок расчета остаточной стоимости объектов при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения.
Р.В. Филатова, ведущий аудитор ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"
Номер журнала 11.11