Ошибки в налоговом учете допускаются практически во всех организациях. Опытные, высокопрофессиональные и ответственные бухгалтеры также застрахованы от ошибок. Поэтому, в налоговом учете с перерасчетами налогов и с уточненными декларациями встречался, практически, каждый бухгалтер.
В этой статье мы рассмотрим основные налоговые ошибки прошлых периодов, их выявление и исправление.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). Цель налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Бухгалтера исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 54 НК РФ).
При выявлении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.
Если невозможно определить период совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Это относится и к налоговым агентам.
Организации вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
В случае, если организация обнаружила в поданной в налоговый орган налоговой декларации ошибки, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Если при выявлении в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в этом же порядке (ст. 81 НК РФ).
Бухгалтеру в данном случае надо знать, что, если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, организация обязана подать уточненную декларацию, а если ошибка привела к завышению налоговой базы и переплате налога, подавать уточненную декларацию налогоплательщик не обязан, это его право.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций нужно внести исправления в учет. Важно определиться с периодом внесения таких изменений - текущий или прошлый. Если для целей бухгалтерского учета вопрос определения периода внесения исправлений определен четко (если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, никакие исправления в них не вносятся), то для целей налогового учета возможны варианты в соответствии со ст. 54 НК РФ.
Ситуация 1
ООО «Альфа» в апреле 2012 года после сдачи налоговой отчетности получило первичные документы, подтверждающие расход на консультационные услуги на сумму 30 000 руб., оказанные в декабре 2011 года. Расходы экономически обоснованны. В текущем периоде выявлены расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду. Перед бухгалтером организации возникает вопрос: каким периодом вносить изменения - текущим или прошлым?
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, приведшие к излишней уплате налога.
В данном случае ошибка при определении налоговой базы и суммы налога на прибыль ООО «Альфа», допущенная в 2011 году и выявленная в текущем 2012 году привела к излишней уплате налога на сумму 6 000 руб. (30 000 х 20%), то перерасчет налоговой базы и суммы указанного налога может быть произведен бухгалтером организации за налоговый период, в котором выявлены ошибки, то есть в 1 полугодие 2012 года.
Если организацией в текущем периоде выявлены расходы, не учтенные в прошлом периоде, но по итогам прошлого периода получен убыток.
Ситуация 2
ООО «Бета» после сдачи налоговой отчетности за 2011 год получило первичные документы, подтверждающие транспортные расходы, оказанные в 2011 году. Организация по данным налогового учета за 2011 год получила убыток. В данном случае, может ли организация в 2012 году пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль?
Перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, в двух случаях:
- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);
- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Значит, если в 2012 году выявлены расходы, не учтенные при расчете налоговой базы за 2011 год, и за 2011 год организацией получен убыток, перерасчет налоговой базы и суммы налога в связи с выявлением неучтенных расходов следует произвести за налоговый период 2011 года.
Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105). Если период совершения выявленных ошибок организацией определен, и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены, следовательно, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены.
Даже если речь идет о ежемесячных авансовых платежах, исходя из фактически полученной прибыли, Минфин России настаивает на своем мнении. Например, за январь 2012 года получен налоговый убыток. В феврале выявлено, что в результате ошибки расходы за январь завышены. Исправление сумм расходов в отчетности за январь не приведет к возникновению положительной налоговой базы по налогу на прибыль. Логично было бы внести исправления в отчетности за два месяца 2012 г. нарастающим итогом. Но Минфин России считает, что, так как выявленная ошибка не привела к излишней уплате налога, отсутствуют основания для применения в рассматриваемых обстоятельствах абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-02- 07/1-193).
Ситуация 3
ООО «Гамма»» в 2912 году выявила ошибки за 2011 год, которые привели к излишней уплате налога. В каком порядке в целях исчисления налога на прибыль в текущем периоде учитываются неучтенные расходы ООО «Гамма» прошлых периодов: по пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ или по иным статьям в зависимости от вида расхода?
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому, ООО «Гамма» должна отразить в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором, например, произошел отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Осуществляя организация, так как она вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда они привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ), отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного, своевременно не учтенного расхода. перерасчет, связанный с исправлением прошлых ошибок,
Ситуация 4
В феврале 2012 г. в ООО «Омега» выявлена ошибка, связанная с тем, что одному из работников в октябре - ноябре 2011 года не начислили предусмотренную трудовым договором доплату к тарифной ставке. В феврале 2012 года произведен перерасчет заработной платы за октябрь, ноябрь 2011 года и работнику доначислена причитающаяся сумма. На момент перерасчета вся отчетность за 2011 год была уже сдана.
Вправе ли ООО «Омега» доплату, начисленную за предыдущий отчетный (налоговый) период, признать в качестве расходов на оплату труда в текущем отчетном (налоговом) периоде или в указанном случае изменения вносятся в налоговую базу предыдущего отчетного (налогового) периода согласно п. 1 ст. 54 НК РФ?
Вправе ли организация произвести перерасчет налога на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде в указанной ситуации?
В данном случае необходимо иметь в виду, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Так как организация не отразила в составе расходов на оплату труда заработную плату работнику, причитающуюся ему за прошлый отчетный (налоговый) период, это надо считать ошибкой.
В рассматриваемой ситуации допущенная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в налоговом (отчетном) периоде, в котором был не учтен соответствующий расход, ООО «Омега» вправе, применяя п. 1 ст. 54 НК РФ, произвести перерасчет налоговой базы по данному налогу в том налоговом (отчетном) периоде, в котором обнаружена ошибка.
При этом организация отражает в составе расходов на оплату труда отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного, не учтенного своевременно расхода в виде доплаты к тарифной ставке.
Если организация на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае выявления ошибок, связанных с непризнанием расходов в прошлые налоговые периоды, учитывает такие расходы при исчислении налога на прибыль в текущем налоговом периоде, каким образом при учете таких расходов будет выполняться требование п. 1 ст. 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения осуществленных затрат? Исходя из общих правил, предусмотренных ст. 252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные соответствующими документами. Это требование распространяется и на расходы, которые организация, руководствуясь нормами ст. 54 НК РФ, будет учитывать в налоговой базе.
Ситуация 5.
Организация в 2012 году выявила в налоговом учете ошибку, которая привела к занижению налоговой базы за 2011 год. Возможно ли исправления сделать в отчетности 2012 года?
В данном случае, если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и, соответственно, суммы налога к уплате, то положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае не могут применяться и необходимо представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ.
Соответственно, если ошибка привела к завышению налоговой базы и исправляется в том периоде, в котором была обнаружена, никаких уточненных деклараций подавать не надо.
Ситуация 6
Организация выявила в 2012 году одновременно необходимость исправления нескольких ошибок за 2011 год, приводящих по отдельности, как к излишней уплате, так и к недоплате налога. Как исправить ошибки в налоговом учете в таком случае?
При обнаружении нескольких ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются по каждой обнаруженной ошибки. Исходя из этого в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ производится перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки, повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен.
Бухгалтеру надо знать, что, если выявленная ошибка относится, например, к налоговому периоду 2009 года, то налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Если заявление о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога можно подать только в течение трех лет со дня уплаты этой суммы, целесообразность внесения изменений при обнаружении ошибки более чем за трехлетний период в налоговом учете сомнительна.
В итоге при выявлении и исправлении налоговых ошибок прошлых лет бухгалтерам организаций надо иметь в виду следующее:
- Выявленные неучтенные суммы согласно действующему законодательству должны быть документально подтверждены, в том числе они должны соответствовать ст. 252 НК РФ.
- Перерасчет налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки за прошлый период производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, в двух случаях: при невозможности определения периода совершения ошибок; когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
- Если период совершения выявленных ошибок организацией определен и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены. Если ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, необходимо подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.
- Если ошибка привела к завышению налоговой базы, при внесении исправлений налогоплательщик отражает сумму выявленного, своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.
- Если выявлено сразу несколько ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения).
- Срок перерасчета налоговой базы действующим налоговым законодательством не ограничен. Но заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
В любом случае при обнаружении в поданной налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика признается налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 НК РФ.
Если нарушение было допущено в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Когда нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа – 30 000 руб.
Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, влечет штраф в размере 20 % суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
По КоАП РФ грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %, за что по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2 000 до 3 000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ).
Р. В. Филатова,
ведущий аудитор
ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"