Командировки являются неотъемлемой частью деятельности любой компании. Некоторые из них не выплачивают командированным сотрудникам суточные, но внутренним локальным документом устанавливают свою обязанность по возмещению расходов на питание во время служебных поездок сотрудников. Правомерно ли это?
Порядок направления работников в командировку регламентирован ст. ст. 166 - 168 ТК РФ и Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (постановление Правительства РФ от 13.10.08 № 749). Статьей 167 ТК РФ предусмотрены гарантии при направлении работника в командировку, в частности, организация обязана возместить расходы, связанные с командировкой. К таким расходам относятся: расходы на проезд; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Назначение суточных законодательно не связано с возмещением расходов на питание в командировке. Суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Анализ норм ст. 168 ТК РФ и Положения об особенностях направления работников в служебные командировки позволяет сделать вывод о том, что суточные представляют собой выплаты, не имеющие целевого назначения. Работник вправе расходовать суточные по своему усмотрению, они предназначены для возмещения не только стоимости питания, но и иных личных расходов работника, связанных с командировкой.
Порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в организациях определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Налог на доходы физических лиц
В числе возмещаемых работодателем командировочных расходов оплата питания работника не указана . Однако перечень таких расходов не ограничен (абз. 5 ч. 1 ст. 168 ТК РФ), поэтому работодатель вправе компенсировать работнику стоимость питания в командировке, установив порядок такого возмещения в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте . В отличие от всех остальных командировочных расходов, по суточным работник не обязан предоставлять документы, подтверждающие, на какие цели были израсходованы эти средства.
По мнению Минфина России, оплата питания работника в командировке облагается НДФЛ, так как она не упомянута в числе необлагаемых выплат в связи с командировкой (письмо от 14.10.09 № 03-04-06-01/263).
В судебной практике по вопросу налогообложения оплаты питания командированного работника нет единой правовой позиции. В ряде судебных решений установлено: с суммы возмещения расходов на питание работодатель должен удерживать НДФЛ ( постановления ФАС Поволжского округа от 14.07.09 №А65-27027/2007, 05.06.07 № А12-18805/06). Другие суды приняли противоположное решение: поскольку работник находился в командировке и выполнял производственное поручение, оплата его питания является компенсацией командировочных расходов и НДФЛ не облагается (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.03.09 № А05-8942/2008, ФАС Уральского округа от 28.04.07 № Ф09-3004/07-С2, ФАС Центрального округа от 07.02.07 № А62-3895/06).
Налог на прибыль
Выплачиваемые командируемым работникам суточные учитываются в составе расходов в размере фактических затрат, поэтому организация вправе включить их при расчетах по налогу на прибыль в том размере, в каком они определены локальным нормативным актом. В ситуациях, когда компании не выплачивают командированным сотрудникам суточные, а вместо них во время командировки возмещают расходы на питание, налоговые органы не принимают их при налогообложении прибыли, поскольку возмещение питания в командировке не предусмотрено Трудовым кодексом РФ и Положением о командировках.
Ситуация 1.
В компании, в связи с производственной необходимостью, сотрудники постоянно ездят в командировки за границу. По условиям договоров расходы по командировкам выставляются иностранному партнеру, но для их компенсации требуются первичные документы, подтверждающие произведенные расходы. Учитывая, что в иностранной компании отсутствует понятие "суточные", а используется понятие "компенсация расходов на питание", выставление расходов в виде суточных является невозможным ввиду отсутствия подтверждающих первичных документов. Компанией установлены следующие нормы в части учета суточных:
– дополнительными расходами, связанными с проживанием вне места постоянного жительства, считать расходы на питание сотрудников (суточные);
– установить лимит суточных в размере 1 500 руб. в сутки при командировках на территории России, 2 500 руб. при командировках за границу;
– суточные выплачивать в размере фактических расходов на питание, подтвержденных первичными документами, в пределах установленного лимита за каждый день нахождения в командировке;
– первичными документами, подтверждающими суточные, являются чеки (счета) кафе, ресторана либо чеки на продукты питания, из которых следует, что питался один человек.
Является ли правомерной такая норма в части учета расходов на питание взамен суточных?
В представленном документе в отношении командировочных расходов, установлен лимит суточных, а не фиксированная величина. Трудовое и налоговое законодательство не запрещают устанавливать разный размер суточных за каждый день пребывания в командировке, поэтому компания может в локальном нормативном акте установить любые размеры возмещения расходов, связанных со служебной командировкой.
Расходы на питание считаются суточными и выплачиваются в размере фактических расходов на питание, подтвержденных первичными документами, в пределах установленного лимита за каждый день нахождения в командировке. В данной ситуации оплата расходов на питание работника в командировке взамен суточных облагается НДФЛ, поскольку она не упомянута в числе необлагаемых выплат в связи с командировкой.
Работодатель выплачивает суточные, чтобы компенсировать командированному сотруднику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При налогообложении прибыли суммы компенсации питания во время командировки отдельно не учитываются. При этом необходимо иметь в виду следующее: считая суточными только расходы на питание, ущемляются права работника, так как ТК РФ не ограничивает возможность их расходования. Работник может расходовать суточные по своему усмотрению, и не обязан отчитываться о их расходовании в установленных организацией пределах.
В коллективном договоре или ином внутреннем локальном акте о командировочных расходах нередко выделяют оплату питания командированному работнику в составе суточных, что также вызывает вопросы контролирующих органов с начислением налогов.
Ситуация 2.
В организации утверждено положение о командировках по территории России. В нем предусмотрено, что командированным работникам выплачиваются суточные в размере 700 руб. в сутки. При этом 20 % указанной суммы составляет оплата работнику разового питания в командировке.
Как в данной ситуации будет облагаться НДФЛ оплата питания работника в командировке, если такие расходы работодатель возмещает за счет суточных?
Оплату питания следует исключить из возмещаемых работнику расходов и начислить НДФЛ (письмо Минфина России от 14.10.09 № 03-04-06-01/263).
Судебная практика не поддерживает такую позицию контролирующих органов, поскольку действующее законодательство не запрещает дифференцировать размер суточных. В связи с этим расходы на питание командированного работника, которые работодатель возмещает за счет суточных, не облагаются НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 16.07.07, 20.07.07 № КА-А40/6799-07, Дальневосточного округа в постановлении от 02.03.06, 22.02.06 № Ф03-А80/05-2/5074).
Во избежание спорных ситуаций коллективном в договоре целесообразно не выделять оплату питания командированному работнику в составе суточных. Сотрудники, возвращаясь из командировки, представляют в бухгалтерию счета гостиницы, в которых стоимость проживания включает питание работника. Причем в одних случаях стоимость питания выделена отдельной строкой, в других – не указана.
Ситуация 3.
По возвращении из командировки работник компании представил в бухгалтерию документы из гостиницы, согласно которым стоимость проживания включает питание сотрудника (завтраки).
Нужно ли работодателю в таких случаях начислить НДФЛ на стоимость питания?
Оплата питания не является возмещением командировочных расходов по найму жилого помещения, поэтому, если организация компенсирует сотруднику расходы на питание, его стоимость, которая выделена в гостиничном счете за проживание, облагается НДФЛ в общем порядке. Если в счете гостиницы стоимость питания отдельно не указана, то претензии со стороны контролирующих органов также не исключены, поскуольку его стоимость организация может установить, если обратится с запросом к администрации гостиницы, где проживал сотрудник.
При заключении российскими организациями договоров с иностранными партнерами иногда предусматривается компенсация расходов на питание иностранными клиентами командированных сотрудников. В этом случае возникают вопросы о правомерности выплаты суточных командированным сотрудникам.
Ситуация 4.
Сотрудники компании направлены в командировку в Германию. Согласно договору с клиентом командировочные обеспечиваются питанием. Правомерны ли действия руководителя, который отказывается выплачивать суточные, мотивируя это тем, что сотрудники будут обеспечены питанием?
В рассматриваемой ситуации работодатель обязан выплачивать суточные, чтобы компенсировать командированному сотруднику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Командированные сотрудники в рассматриваемом случае обеспечены бесплатным питанием за счет принимающей стороны, поэтому суточные руководитель должен выплатить сотрудникам в размере 30 % от установленной нормы. Отказ от выплаты суточных неправомерен.
Ситуация 5.
Компания является торговым представителем иностранного производителя. В целях исчисления налога на прибыль компания учитывает расходы в виде выплаты компенсации руководителю, который одновременно выполняет обязанности торгового агента, за разъездной характер работы путем фактической оплаты расходов на питание (в пределах установленного ежемесячного лимита). Компенсация заменяет суточные при служебных поездках на территории, отличной от места постоянного проживания генерального директора.
Вправе ли компания учитывать такие расходы в целях исчисления налога на прибыль?
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. На основании ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.
В рассматриваемой ситуации суммы возмещения работникам расходов относятся к компенсациям затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов.
Ситуация 6.
Организация оплачивает трехразовое питание сотруднику во время нахождения в командировке. Должна ли она выплачивать командированному сотруднику суточные?
Назначение суточных не связано с возмещением расходов на питание в командировке. Верховный суд РФ указал, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку ему в это время сохраняется средний заработок, оплачивается проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплата суточных работнику полагается в связи с проживанием работника вне места постоянного жительства более суток (решение ВС РФ от 04.03.05 № ГКПИ05-147). Несмотря на то что организация оплачивает командированному сотруднику трехразовое питание, выплата суточных при направлении сотрудника в служебную командировку является обязанностью работодателя, предусмотренной законом, которая не ставится в зависимость от возмещения ему иных расходов, связанных с командировкой или предоставлением питания.
Р.В. Филатова, ведущий аудитор,
ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"