Момент реализации работ (услуг) при долгосрочных договорах

В статье рассмотрены  вопросы  определения момента реализации работ (услуг) по договорам длительного характера  организациями, применяющими особый  порядок признания  в   налоговом   учете  доходов  и расходов.   

Организации,  осуществляющие расчет налога на прибыль методом начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

 По общему правилу  днем  получения доходов от реализации признается дата реализации  товаров (работ, услуг), определяемая  в  соответствии    с п. 1 ст. 39 НК РФ,   независимо  от фактического поступления денежных  средств (иного имущества (работ, услуг) и (или)  имущественных прав)  в  их  оплату .

Долгосрочный договор – это договор, условия которого предусматривают получение доходов от реализации товаров (работ, услуг) в течение более чем одного налогового (отчетного) периода. Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказанных услуг), днем получения дохода является дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком этапов.

 Перечень прямых расходов на производство  и реализацию определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике. Прямые расходы, в соответствии со ст. 319 НК РФ, относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг, т. е. с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)  периоде, в  полном объеме на  уменьшение доходов от  производства и  реализации данного отчетного (налогового)  периода  без распределения на остатки  НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Он подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

 Сумма косвенных расходов, осуществленных в  отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относится   к  расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим несколько типичных  ситуаций.

Ситуация 1.

Организация оказывает услуги, относящиеся к медицинским исследованиям для иностранной   компании  на основании выданных заданий к договору.  Период оказания услуг – 2 года.

 В договоре указано, что платежи производятся ежемесячно на основании  акта  оказанных услуг. По результатам исследований  организация предоставляет клиенту отчеты об оказанных услугах. Стоимость  услуг определена в евро, однако  все первичные документы  оформляются в рублях по курсу   ЦБ РФ  на дату  подписания  акта. Акты за предыдущий период фактически выставлены датами следующих периодов (акт за сентябрь выставлен  6 октября; акт за апрель и июнь выставлен  10 октября).

             В  актах   указаны три даты: фактического  оказания услуг; составления акта (по  которой  производится пересчет суммы в рубли); подписания акта клиентом  (может затягиваться на длительный срок и переходить в следующие периоды).

На  какую  дату отражать реализацию  в  бухгалтерском  и налоговом  учете?

  В целях правильного отражения  доходов и расходов в бухгалтерском учете  моментом реализации  оказанных  услуг должна являться дата подписания клиентом акта.  Если  он не  подписан клиентом, то услуги  им  не  приняты. 

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:  организация имеет право на   ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

 Последнее  условие  имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В случае неподписания  акта оказанных услуг  на конец отчетного периода  НЗП отражается на счете 20 "Основное производство". В составе НЗП учитываются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

 Днем  получения дохода для  целей налогового учета  признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В рассматриваемом случае датой реализации работ (услуг)  является  день принятия клиентом услуг (дата подписания акта). 

Согласно ст. 319  НК РФ  в  НЗП  включаются законченные, но не принятые заказчиком  услуги, поэтому в конце каждого отчетного периода, в случае не- подписания акта,  необходимо учитывать   в  целях  налогового учета   сумму НЗП, которая будет равна сумме НЗП, сформированной в бухгалтерском  учете.  Разницы  между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не  возникают.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода   в полном объеме  без   распределения на остатки  НЗП.

Ситуация 2.

Организация выполняет проектные работы для российской  компании. В октябре 2011 г.   заключены  два договора, каждый из которых  включает  в  себя  два  этапа:

–  договор № 1:  стоимость работ (без НДС) – 8 000  000  руб.,   срок    исполнения– 

15.10.11 – 20.01.12;

–  договор № 2: стоимость работ (без НДС) – 16 000 000  руб.,  срок исполнения–

18.10.11  –  24.02.12.

Сроки сдачи работ, указанные в договорах, соблюдены. Акты выполненных работ  подписаны в намеченный срок:

–  24.11.11  – 3 200 000 руб. (I этап договора  № 1);

– 20.01.12  – 4 800 000 руб. (II этап договора № 1);

– 10.12.11  – 12 000 000  руб. (I этап договора № 2);

– 24.02.12  – 4 000 000  руб. (II этап договора № 2).

Расчет ежемесячных авансовых платежей производится организацией  исходя из фактически полученной прибыли. Учет расходов отдельно по каждому договору организация не вела. Прямые расходы в течение месяца  учитывались в совокупности по всем договорам. За время выполнения работ они составили за: октябрь 2011 г. – 1 440 000 руб.;  ноябрь     2011 г. – 2 240 000  руб.; декабрь   2011 г. –  2 400 000 руб.;  январь   2012 г. – 2 720 000 руб.; февраль 2012 г.  – 800 000 руб.

Расчет  НЗП на конец месяца производился исходя из договорной стоимости выполненных работ. Для упрощения примера предположим, что на начало месяца незавершенных работ и "незакрытых" договоров у организации не имеется.  Доходы  по  ним  в  налоговом  учете   отражены   в декларации  по налогу на прибыль  за:    январь –   ноябрь    2011 г. – 3 200 000 руб.;    январь – декабрь 2011 г. – 15 200 000 руб. (3 200 000 +  12 000 000);    январь 2012 г. – 4 800 000 руб.; январь – февраль 2012 г. –

 4 400 000 руб. (4 800 000 + 4 000 000).

Поскольку сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, для  упрощения расчетов   данные    по ним  в  примере не  приводятся.  Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом НЗП.

Расчет остатков НЗП на конец месяца ( исходя из договорной стоимости работ) представлен  в  табл. 1.  

                                                                                                                        Таблица 1.

Далее рассчитывается стоимость остатка НЗП на конец месяца и величина прямых расходов, уменьшающих облагаемую базу в каждом месяце ( табл.2).

  В  случае получения доходов в иностранной валюте,  организация пересчитывает их  в рубли по курсу   ЦБ  РФ на дату их признания. Поскольку признание доходов, полученных при выполнении работ (оказании услуг), производится  исключительно в целях налогообложения прибыли, пересчет размера  исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов, не производится. После сдачи работ (услуг), на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, организация  уменьшает размер полученного дохода  на суммы, ранее признанные для целей налогообложения  прибыли, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Ситуация 3.

Предположим что, организация  выполняла работы для иностранной  компании  в соответствии с договором, срок действия которого  с 20.09.11  по 10.05.12. Работы  начаты в сентябре 2011 г. и сданы в срок, установленный договором. Контрактная стоимость заказа – 100 000 евро.

Доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Предположим, что доход организации составил: в III кв. 2011 г. – 14 000 евро; в IV кв. 2011 г. – 44 000 евро; в I кв. 2012 г. –  30 000 евро; во II кв. 2012 г. – 12 000 евро.

Рассчитаем доход на дату его признания  по  отчетным  периодам (табл.3)

Таблица  3.

*Перерасчет предыдущего дохода не производится.

Доход определен, исходя  из  общей суммы договора,  пересчитанной по курсу, действующему на дату перехода права собственности (дату подписания акта выполненных работ) ( табл.4).

 Таблица 4.

Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения. Таким образом,  размер дохода за II кв. 2012 г. составит 475 542 руб. (4 029 740 - 3 554 198).

В декларации по налогу на прибыль  отражено  за:  9 мес. 2011 г.   578 873 руб.;  2011 г. –  2 353 529 руб. (578 873+ 1 774 656);  I кв. 2012 г. – 1 200 669 руб.;  I полугодие 2012 г. – 1 676 211 руб. (1 200 669 + 475 542).