Публикации

Корректировка выручки.

ВОПРОС:

 

Акционерное общество. В 2015 г. была проведена реализация на 1500 000 рублей , себестоимость работ составила 1 400 000 р , был заплачен налог на прибыль с операции и отражен финансовый результат в годовой отчётности ( утверждена , выплачены дивиденды). Осенью 2016 года заказчик уменьшил цену работ до 1 000 000 руб. Какие проводки по исправлению следует сделать (ошибка несущественная, доля ошибки в выручке 0,4%).

 

ОТВЕТ:

 

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора.

 

В соответствии с п. 6 Приказа Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

 

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Таким образом, на дату сдачи выполненных работ Общество-исполнитель правомерно признает доходы по обычным видам деятельности в размере дебиторской задолженности за выполненные работы в сумме 1 500 000 руб. Поскольку на дату выполнения работ еще не выполнены условия, дающие право на изменение цены договора, выручка признается по первоначально установленной цене. На дату изменения договорной стоимости работ величина признанных доходов (дебиторской задолженности) подлежит корректировке. При этом прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

 

Порядок исправления ошибок регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 данного Положения). Таким образом, нормы ПБУ 22/2010 при изменении стоимости работ в результате заключения дополнительных соглашений не применяются.

 

Поскольку выручка признана в 2015 г. на основании акта выполненных работ, корректировку доходов и расходов следует отражать в 2016 г. на основании дополнительного соглашения к договору с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

 

То есть в периоде подписания дополнительного соглашения на уменьшение цены договора: исполнитель отражает сумму уменьшения доходов по дебету счета 91.02 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" и показать убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

читать далее...

Применение МСФО: языковые и терминологические проблемы

Применение МСФО: языковые и терминологические проблемы

 



В данной статье Н.В. Генералова, М.Л. Пятов и И.А. Смирнова(СПбГУ) рассматривают вопросы, связанные с правильным пониманием терминологии МСФО при применении их на практике. Область решения таких вопросов существенно расширяется с выходом в свет МСФО для малого и среднего бизнеса (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities).

Содержание  


 

В предыдущей статье* мы обсуждали содержание нового МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Выход этого Стандарта - очень важный этап в развитии МСФО, в распространении их методологического влияния на бухгалтерскую практику во всем мире. Фактически до его появления МСФО ассоциировались исключительно с крупномасштабным бизнесом, с транснациональными холдингами и не воспринимались как имеющие действительное отношение к ведению учета деятельности "обычных" фирм. Однако и тенденции развития бухгалтерской практики последних лет в целом, и сегодняшний экономический кризис отчетливо показали - успешная экономическая деятельность в настоящее время требует принципиально новых подходов к ее информационному обеспечению. А бухгалтерский учет - это источник количественной информации о хозяйственной деятельности компаний, как для их внешних партнеров, так и для их собственного менеджмента. При этом ни те, ни другие, используя данные бухгалтерского учета, не хотят обманываться в своих ожиданиях относительно получаемой информации.

Примечание:
* См. статью "МСФО для малых и средних компаний (МСФО для МСК)", опубликованную в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2010 год.

МСФО сегодня достаточно часто критикуют, обвиняя их методологию в чрезмерном оптимизме при оценке финансового положения фирм, выражающемся в раннем признании получения доходов, завышении оценки активов и преувеличении размера собственного капитала компаний.

Принцип приоритета содержания над формой, формирующий методологию Стандартов, необходимость реализации профессионального суждения бухгалтера - это сложные для понимания и реализации на практике новации. Однако очевидно, что сегодня МСФО представляют собой наиболее современную и соответствующую экономическим реалиям, логически выдержанную, комплексную систему подходов к интерпретации фактов хозяйственной жизни фирм и представлению финансового положения организаций в бухгалтерской отчетности. И, следовательно, объективно МСФО - это наиболее прогрессивное "сегодня" и обозримое "завтра" бухгалтерской практики.

Довольно распространенным является мнение о том, что МСФО вообще не актуальны для российского бухгалтерского учета.

Реальная потребность ведения учета по МСФО существует не только у сверхкрупных компаний, занимающих первые сотни различных экономических рейтингов. Этим фирмам нужно "выставлять свою отчетность на западное обозрение", вот они и ведут учет по МСФО. А обычным организациям это ни к чему. У них есть ПБУ, а не МСФО. Однако реальность состоит в том, что уже много лет большинство изменений, вносимых в методологию учета, реализуемую на практике через предписания ПБУ, представляют собой заимствование отдельных положений и/или базовых принципов Международных стандартов финансовой отчетности. Допущения и требования, новые учетные объекты, такие как, например, события после отчетной даты, условные факты хозяйственной деятельности, совершенно непривычные методы признания выручки, как, например, при учете исполнения строительных контрактов и т. д. - все это изменения в российских нормативных документах, внесенные с целью "сближения" норм ПБУ с требованиями МСФО. Более того, в последнее время мы начинаем встречать в отечественных ПБУ прямые отсылки к МСФО.

Фактически МСФО становятся, таким образом, частью отечественных нормативных предписаний в области бухгалтерского учета.

И в этой связи выход в свет МСФО для малого и среднего бизнеса, очевидно, только ускорит данный процесс нашего "сближения" с МСФО. Ведь предписания ПБУ распространяются на все организации, обязанные вести учет по российским стандартам.

И вот здесь возникает целый ряд сложностей, о которых, по нашему глубокому убеждению, необходимо говорить, и решение которых необходимо искать уже сегодня. И первая из таких проблем - это проблема языковая, лежащая в основе проблемы терминологической.

 

Изменение роли МСФО в практике бухгалтерского учета

В предыдущей статье* мы обсуждали содержание нового МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Выход этого Стандарта - очень важный этап в развитии МСФО, в распространении их методологического влияния на бухгалтерскую практику во всем мире. Фактически до его появления МСФО ассоциировались исключительно с крупномасштабным бизнесом, с транснациональными холдингами и не воспринимались как имеющие действительное отношение к ведению учета деятельности "обычных" фирм. Однако и тенденции развития бухгалтерской практики последних лет в целом, и сегодняшний экономический кризис отчетливо показали - успешная экономическая деятельность в настоящее время требует принципиально новых подходов к ее информационному обеспечению. А бухгалтерский учет - это источник количественной информации о хозяйственной деятельности компаний, как для их внешних партнеров, так и для их собственного менеджмента. При этом ни те, ни другие, используя данные бухгалтерского учета, не хотят обманываться в своих ожиданиях относительно получаемой информации.

Примечание:
* См. статью "МСФО для малых и средних компаний (МСФО для МСК)", опубликованную в номере 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2010 год.

МСФО сегодня достаточно часто критикуют, обвиняя их методологию в чрезмерном оптимизме при оценке финансового положения фирм, выражающемся в раннем признании получения доходов, завышении оценки активов и преувеличении размера собственного капитала компаний.

Принцип приоритета содержания над формой, формирующий методологию Стандартов, необходимость реализации профессионального суждения бухгалтера - это сложные для понимания и реализации на практике новации. Однако очевидно, что сегодня МСФО представляют собой наиболее современную и соответствующую экономическим реалиям, логически выдержанную, комплексную систему подходов к интерпретации фактов хозяйственной жизни фирм и представлению финансового положения организаций в бухгалтерской отчетности. И, следовательно, объективно МСФО - это наиболее прогрессивное "сегодня" и обозримое "завтра" бухгалтерской практики.

Довольно распространенным является мнение о том, что МСФО вообще не актуальны для российского бухгалтерского учета.

Реальная потребность ведения учета по МСФО существует не только у сверхкрупных компаний, занимающих первые сотни различных экономических рейтингов. Этим фирмам нужно "выставлять свою отчетность на западное обозрение", вот они и ведут учет по МСФО. А обычным организациям это ни к чему. У них есть ПБУ, а не МСФО. Однако реальность состоит в том, что уже много лет большинство изменений, вносимых в методологию учета, реализуемую на практике через предписания ПБУ, представляют собой заимствование отдельных положений и/или базовых принципов Международных стандартов финансовой отчетности. Допущения и требования, новые учетные объекты, такие как, например, события после отчетной даты, условные факты хозяйственной деятельности, совершенно непривычные методы признания выручки, как, например, при учете исполнения строительных контрактов и т. д. - все это изменения в российских нормативных документах, внесенные с целью "сближения" норм ПБУ с требованиями МСФО. Более того, в последнее время мы начинаем встречать в отечественных ПБУ прямые отсылки к МСФО.

Фактически МСФО становятся, таким образом, частью отечественных нормативных предписаний в области бухгалтерского учета.

И в этой связи выход в свет МСФО для малого и среднего бизнеса, очевидно, только ускорит данный процесс нашего "сближения" с МСФО. Ведь предписания ПБУ распространяются на все организации, обязанные вести учет по российским стандартам.

И вот здесь возникает целый ряд сложностей, о которых, по нашему глубокому убеждению, необходимо говорить, и решение которых необходимо искать уже сегодня. И первая из таких проблем - это проблема языковая, лежащая в основе проблемы терминологической.

Терминологические проблемы - реальность применения МСФО в России

Терминология МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) имеет не только методологические, то есть обусловленные различиями в интерпретации учетных объектов и методов бухгалтерского учета, но и чисто языковые различия. И в связи с этим перевод стандартов на русский язык и включение соответствующего текста в российские нормативные акты при необходимости также (через прямые указания ПБУ) пользоваться положениями самих МСФО, не имеющими официального перевода на русский язык*, способно вызвать определенную терминологическую путаницу.

Примечание:
* Совет по МСФО принял за официальный и опубликовал в Интернет перевод на русский язык комплекта МСФО 2008 года (по состоянию на 1 января 2009 года). Отметим, что на текущий момент данный перевод не является актуальным переводом, так как с тех пор в стандарты вносились изменения. Данный перевод также не является переводом полного комплекта документов, в частности, в него не включены «Принципы», глоссарий, «Основания для выводов», «Руководства по применению», «МСФО для малых и средних компаний», а также методические разработки Совета.

Важно, что такого рода "путаница" сплошь и рядом имеет место не только и не столько при интерпретации каких-либо специальных, не имеющих широкого применения на практике понятий, связанных со спецификой определенных сделок или нестандартных учетных объектов. Терминологическая неразбериха сегодня связана, прежде всего, с применением базовых и, казалось бы, всем уже понятных "и на русском, и на английском" категорий. И именно это не может не обращать на себя внимания в условиях, когда МСФО фактически становятся документом, определяющим практику учета в малом и среднем бизнесе.

Давайте рассмотрим ряд таких ситуаций, важность которых связана с широтой употребления соответствующих понятий как в МСФО, так и в отечественных нормативных документах.

Понимание определения активов согласно МСФО

Трактовка понятия "актив" - это одно из фундаментальных различий в методологии РСБУ и МСФО, и поэтому правильное понимание таких отличий крайне важно при ведении учета и формировании отчетности по Международным стандартам. В МСФО определение понятия "актив" приведено в Принципах составления* и представления финансовой отчетности, которое буквально гласит: "активы (assets) - это ресурсы, контролируемые компанией (controlled) в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем".

Примечание:
* Слово "preparation" в "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements", на наш взгляд, следует переводить как "составление", т. о. данный документ международных стандартов финансовой отчетности должен называться "Принципы составления и представления финансовой отчетности". Переводы, в которых используется слово "подготовка" в качестве перевода "preparation" являются, на наш взгляд, некорректными, поскольку термин "подготовка" неуместен для отражения процесса формирования финансовой отчетности, "готовят" скорее еду на кухне, а отчетность составляют (прим. авт).

В контексте рассмотрения перевода данного термина и его составляющих на русский язык, следует обратить внимание на одну из трех ключевых характеристик активов: "контроль над ресурсами". Понятие контроля (control) имеет более широкое значение, чем право собственности. Как отмечается в МСФО, многие активы, например, недвижимость, дебиторская задолженность, непосредственно связаны с определенными юридическими правами компании, прежде всего, с правом собственности. Безусловно, эти юридические права являются неотъемлемыми характеристиками соответствующих объектов учета. Вместе с тем право собственности и иные юридические права не должны являться первостепенными при определении существования актива. Приводя распространенный при иллюстрации данных положений пример с арендованным имуществом, составители стандартов отмечают, что хотя способность компании контролировать ресурс, содержащий экономическую выгоду, обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, объект может отвечать определению актива даже при отсутствии характеристики юридического контроля.

Так, например, "ноу-хау", полученное в результате самостоятельной разработки организацией технологического процесса или новой модели продукции, может подходить под определение актива, когда компания, сохраняя в секрете новую технологию, контролирует экономическую выгоду, ожидаемую от нее.

Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся именно под контролем (точнее под управлением) компании и несущий в себе экономическую выгоду (то есть, в конечном счете, приносящий доход).

Таким образом, при определении активов, так как оно дано в МСФО, следует скорее оперировать словом "управление", нежели "контроль". Так, например, имущество сторонних организаций, находящееся у организации - товарного склада на основании заключенных ею договоров хранения (ст. 886, 907 ГК РФ), безусловно, контролируется ею, но отнюдь не управляется и не служит фактором получения доходов и прибыли.

Еще одна особенность перевода англоязычной терминологии, связанной с понятием актива, существует в определении оборотных и внеоборотных активов. Одним из случаев, когда элемент актива относится к категории оборотных согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", является ситуация, при которой "объект предназначается компанией главным образом для целей торговли" (it holds the asset primarily for the purpose of trading).

По нашему мнению, слово "trading" здесь следует перевести как "торговля", а не "продажа" (sell), как это порой встречается в переводах. Такая позиция основана на том, что термин "trading" относится не просто к операции продажи, а означает "торговлю", то есть извлечение выгоды в спекулятивной сделке.

Трактовка понятия "полная прибыль" (comprehensive income)

Интерпретация понятия "полная прибыль" представляет собой яркий пример возникновения сложностей при переводе специальных бухгалтерских терминов при "столкновении" английской и американской терминологии. Подобные "языковые конфликты", прежде всего, связаны с тем, что МСФО - это синтез американской и английской школ учета, а потому одни и те же слова в их тексте могут обозначать разные понятия. Так произошло со словом "income".

С британского английского "income" переводится как "доход". Именно в этом значении оно употребляется в Принципах составления и представления финансовой отчетности для обозначения одного из элементов финансовой отчетности, характеризующего результаты деятельности компании.

Однако термин "comprehensive incоme" следует переводить не как "совокупный доход", а исключительно как "полная прибыль". Дело в том, что это наименование новой отчетной формы заимствовано МСФО из американских стандартов учета, терминология которых имеет ряд существенных отличий. Данное заимствование произошло в 2007 году, когда Советом по МСФО (IASB) была опубликована новая редакция МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", вступившая в силу в отношении финансовой отчетности, составленной начиная с 1 января 2009 года. Выпуск новой редакции связан с реализацией совместного проекта СМСФО (IASB) и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвергенции международных стандартов финансовой отчетности и US GAAP. Внесенные изменения главным образом направлены на приведение в соответствие МСФО (IAS) 1 и FAS 130 "Отчет о полной прибыли" (Reporting Comprehensive Income). Кроме того, термин "comprehensive", дословно означающий "всевключающая", на наш взгляд, лучше перевести как "полная", а не "комплексная" или "совокупная".

Остановимся на сути внесенных изменений, поскольку они позволяют пролить свет на отличие понятий "income" и "comprehensive income".

Основные поправки, внесенные в стандарт, связаны с выделением операций с собственниками и акционерами из прочих изменений собственного капитала организации. По предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав бухгалтерской финансовой отчетности входил отчет о прибылях и убытках (income statement), который отражал те статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов признавались для включения в данный отчет, то есть формировали чистую прибыль (profit, net profit) отчетного периода. Иные статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух отчетах, а изменения капитала с участием и без участия собственников организации - в одном отчете.

МСФО (IAS) 1 в действующей редакции с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

В связи с этим вводится понятие полной прибыли как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им (по определению, данному в американском стандарте "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130), принятому во внимание Советом по МСФО при разработке новой версии МСФО (IAS) 1). Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель отчета о прибылях и убытках допускается называть чистой прибылью).

Фактически здесь можно говорить о начале решения очень важной проблемы финансовой отчетности, формируемой на основе МСФО - разграничении прибыли фирмы от прибыли ее собственников, не позволяющим необоснованно завысить результативность экономической деятельности фирмы в глазах заинтересованных в ее результатах лиц.

Резервы согласно РСБУ и МСФО (резервы, оценочные обязательства и оценочные резервы)

Отдельного рассмотрения требуют подходы к переводу термина "резерв", используемого в рамках российкой учетной терминологии для обозначения сразу нескольких категорий. Именно объемность российского бухгалтерского термина "резерв" при переводе англоязычных терминов часто делает неясным то, о каких именно объектах идет речь в конкретном случае.

Рассмотрим три группы объектов бухгалтерского учета, которые именуются "резервами".

Резервы как отдельные статьи капитала (reserves)

Согласно требованиям российских нормативных документов собственные источники образования активов организации в бухгалтерском балансе отражаются в разделе III "Капитал и резервы". К резервам относятся:

  • "Добавочный капитал", учитываемый на одноименном счете 83, на котором отражается дооценка основных средств и нематериальных активов, резервы, а также превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью;
  • "Резервы", представляющие собой отчисления от нераспределенной прибыли, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами, учитываемые на счете 82 "Резервный капитал".

В МСФО для обозначения аналогичных объектов используется термин "reserves". Однако следует заметить, что список резервов-элементов капитала по МСФО шире. По нашему мнению, именно эта категория статей капитала должна обозначаться "резервами" с тем, чтобы англоязычная терминология не входила в противоречия с российской. Таким образом, "резервами" должны называть резерв переоценки основных средств (МСФО (IAS) 16 "Основные средства", резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Соответствующие доходы и расходы, отражающие динамику данных резервов, включаются в отчет о полной прибыли.

Резервы как отдельные статьи обязательств (provisions)

В данном случае речь идет об "особых" обязательствах (о понятии "обязательства" см. выше), признаваемых как в российском учете и отчетности (регулируются ПБУ 8 "Условные факты хозяйственной деятельности", отражаются в Бухгалтерском балансе как обязательства на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"), так и в международных стандартах (МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства").

Следует особо отметить, что в профессиональной литературе в качестве перевода термина "provisions" используется термин "резерв". По мнению авторов, соответствует содержанию данного понятия, как отдельного вида обязательств, перевод "оценочные обязательства".

В соответствии с МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство (provision) - это "обязательство (liability) с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой".

Оценочное обязательство - это один из видов обязательств, поэтому здесь будет уместно рассмотреть классификацию обязательств с тем, чтобы продемонстрировать отличительные особенности рассматриваемой категории. По степени определенности сроков, сумм погашения и получателей они подразделяются на следующие группы:

  • торговая и прочая кредиторская задолженность, или счета к оплате (accounts payable) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены и отфактурованы либо формально согласованы с поставщиком или прочими контрагентами (величина будущего платежа и получатель документально определены);
  • начисления (accruals) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены, но не были отфактурованы или формально согласованы с поставщиком, (получатель и срок платежа известны, а для определения суммы платежа выполняется формальный расчет, например, суммы оплаты отпускных, начисленные проценты за кредит, и т. п.);
  • оценочные обязательства (provisions) - обязательства с неопределенным временем, получателем и/или суммой будущих затрат, необходимых для погашения обязательства.

Основными классами оценочных обязательств являются:

  • оценочные обязательства по незаконченным судебным разбирательствам на отчетную дату;
  • оценочные обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • оценочные обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
  • оценочные обязательства по охране окружающей среды, в том числе в связи с выводом из эксплуатации основных средств;
  • оценочные обязательства в связи с реструктуризацией;
  • оценочные обязательства в отношении обременительных контрактов и пр.

Ключевым отличием оценочных обязательств от прочих обязательств является то, что для них характерна неопределенность получателя, сроков погашения или суммы платежа при погашении.

Отметим, что попытка назвать оценочные обязательства "резервами предстоящих расходов" нам представляется неудачной по двум причинам. Во-первых, по экономическому содержанию, составу и правилам признания оценочные обязательства отличаются от объектов, учитываемых на счете 97 по российскому плану счетов. Во- вторых, при признании оценочного обязательства сразу возникает статья расхода в отчете о прибылях и убытках или увеличивается первоначальная стоимость элемента актива, которая относится на расходы по мере начисления амортизации.

Таким образом, оценочное обязательство служит средством покрытия будущих затрат (судебных, гарантийных, поручительских и т. п.) без возникновения будущих расходов.

Резюмируем позицию авторов: обязательства с неопределенным сроком и неопределенной суммой погашения, регулируемые в российском учете ПБУ 19 и в международных стандартах МСФО (IAS) 37, следует называть "оценочными обязательствами", т. к. это отражает с одной стороны принадлежность этой категории к классу обязательств, а с другой отражает их специфику: неопределенность и, как следствие, неизбежность применения профессиональной оценки как в количественном, так и в качественном аспекте.

Резервы как конрактивы (allovance)

К данной категории относятся резервы (по российской терминологии), отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебирской задолженности (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"), финансовым вложениям (счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"), материалам, товарам, готовой продукции, незавершенному производству (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Указанные категории не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом.

Они вообще самостоятельно не представляются в Балансе, их назначение - уточнять оценку соответствующих активов, потому они обычно определяются в теории учета как "конрактивы".

МСФО, помимо признания снижения стоимости финансовых активов, и в т. ч. дебиторской задолженности (регулируется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признании и оценка"), и запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы"), предусмотрено уточнение оценки нематериальных активов, основных средств и инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов").

По нашему мнению, называть эти позиции резервами некорректно, поскольку резервами обозначается часть капитала: резерв переоценки основных средств, нематериальных актвивов, резервный капитал и пр. (см. выше о капитале).

Их следует называть "оценочными резервами". Такой подход к обозначению указанной категории оправдан, как минимум, по двум причинам.

Во-первых, данные резервы имеют оценочный, субъективный характер (как и "оценочные обязательства"). Так, например, методика формирования резервов по сомнительным долгам не регламентирована ни в РСБУ, ни в МСФО.

Руководство фирмы должно именно оценить все обстоятельства дела и высказать свое профессиональное суждение о том, какова величина сомнительной, проблемной дебиторской задолженности.

Здесь также следует обратить внимание на содержание пункта 3 ПБУ 21 "Изменения оценочных значений", согласно которому "оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.".

Во-вторых, применение к рассматриваемой категории термина "резервы" отражает одно из значений слова резервы - источник, за счет которого в дальнейшем покрываются убытки. Так в случае фактического банкротства покупателя величина его дебиторской задолженности будет списана не на финансовый результат периода, а "за счет резерва по сомнительным долгам".

Бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении (statement of financial position)

С 2009 года вступила в силу новая редакция МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Основные поправки в этом документе были связаны с выделением операций с собственниками и акционерами из прочих изменений собственного капитала организации. Также были уточнены названия отдельных форм финансовой отчетности. Отчет о движении денежных средств ранее назывался "cash flow statement", а теперь "statement of cash flows for the period" (то есть "отчет о денежных потоках за период"), изменение английского термина не сказалось на переводе на русский язык. Отчет, характеризующий потоки денежных средств и их эквивалентов, по-прежнему именуется "отчет о движении денежных средств".

Иначе дело обстоит с названием отчета, в котором представлены активы, обязательства и капитал компании. Ранее в международных стандартах он имел название "balance sheet" и российский термин "бухгалтерский баланс" не вызывал никаких сомнений. В действующей же редакции данный отчет обозначен термином "statement of financial position as at the end of the period", вследствие чего возникает вопрос о его переводе. Наибольшее распространение среди специалистов получили два варианта: "отчет о финансовом положении" и "бухгалтерский баланс". По нашему мнению, первый вариант является более удачным, т. к. соответствует назначению данной формы отчетности - "отражать финансовое положение компании по состоянию на отчетную дату". Также следует принять во внимание, что "balance sheet" дословно означает "сальдовая ведомость, опись сальдо".

Языковые и терминологические проблемы МСФО. Итоги

Заканчивая этот далеко не исчерпывающий обзор "сложностей перевода", возникающих при применении МСФО в практике бухгалтерского учета, мы хотим еще раз подчеркнуть необходимость вдумчивого отношения к терминологическому пониманию предписаний МСФО и осознанию "языковых" особенностей текста Стандартов. Мы глубоко убеждены, что только такой подход к "прочтению" МСФО способен сделать применение Стандартов при ведении бухгалтерского учета полезным не только с позиций соблюдения предписаний нормативных актов, но и точки зрения понимания внутренними и внешними пользователями отчетности бухгалтерской информации. Ведь именно эта информация в случае ее адекватного восприятия может стать действительно полезной для принятия наиболее верных управленческих решений в сложных условиях современной экономической жизни общества.

 

Источник БУХ.1С

читать далее...

Учетная политика организации, составляющей отчетность по МСФО

Учетная политика организации, составляющей отчетность по МСФО

  


Число компаний, составляющих отчетность в соответствии с МСФО, постоянно увеличивается. Поэтому вопросы формирования учетной политики в соответствии с международными стандартами стали весьма актуальными. Им и посвящена статья М.Л. Пятова и Н.В. Генераловой, Санкт-Петербургский государственный университет.

Содержание


 

Можно назвать два пути получения отчетности по МСФО. В соответствии с первым вариантом компания параллельно ведет учет хозяйственных операций по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО в течение отчетного периода. Соответственно составляется отчетность, отвечающая требованиям МСФО, на основе бухгалтерских записей, которые велись в течение отчетного периода. Второй вариант - это трансформация отчетности, составляемой по российским стандартам, в отчетность по МСФО без ведения параллельного учета в течение периода.

Выбор одного из вариантов зависит от того, рассматриваются ли текущие данные учета, который ведется или может вестись в компании по МСФО, как основа для принятия тактических управленческих решений внутренними пользователями бухгалтерской информации (управленцами, менеджментом организации).

И в первом и во втором случаях, когда методики бухгалтерской интерпретации отдельных фактов хозяйственной жизни и элементов отчетности, предписываемые РСБУ и МСФО, отличаются друг от друга, возникает необходимость определенной перегруппировки и переоценки элементов отчетности. В результате такой переоценки отчетность, составленная по РСБУ, должна превратиться (трансформироваться) в отчетность по МСФО*.

Примечание:
* И в том случае, когда в течение отчетного периода компания ведет учет по МСФО параллельно с учетными записями, отвечающими российским стандартам, изменение методики их учета при переходе от одной системы к другой может быть названо процессом трансформации учетных записей.

МСФО, так же как и РСБУ, в ряде случаев предоставляют организации возможность выбора из определенного набора методологических вариантов отражения фактов хозяйственной жизни в учете, группировки и оценки элементов отчетности. Другими словами, стандарты предоставляют возможность формирования учетной политики. Однако в рамках МСФО эта возможность отличается от предоставляемой российскими нормативными документами как в целом (в силу гораздо большей значимости, в сравнении с российской практикой, профессионального суждения бухгалтера), так и в ряде частных случаев. Необходимость же формирования учетной политики компании, составляющей отчетность по МСФО, существует в обоих вариантах организации учетной системы компании, названных нами выше.

При этом цель, с которой составляется отчетность по МСФО, - донести до заинтересованных лиц информацию о компании, могущую быть полезной при принятии управленческих (преимущественно инвестиционных) решений - определяет значимость процесса формирования учетной политики.

Это объясняется тем, что решения напрямую будут зависеть от содержания отчетности компании, которое в свою очередь в существенной степени будет определяться выбранной учетной политикой.

 

Российские организации и учетная политика по МСФО

Можно назвать два пути получения отчетности по МСФО. В соответствии с первым вариантом компания параллельно ведет учет хозяйственных операций по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО в течение отчетного периода. Соответственно составляется отчетность, отвечающая требованиям МСФО, на основе бухгалтерских записей, которые велись в течение отчетного периода. Второй вариант - это трансформация отчетности, составляемой по российским стандартам, в отчетность по МСФО без ведения параллельного учета в течение периода.

Выбор одного из вариантов зависит от того, рассматриваются ли текущие данные учета, который ведется или может вестись в компании по МСФО, как основа для принятия тактических управленческих решений внутренними пользователями бухгалтерской информации (управленцами, менеджментом организации).

И в первом и во втором случаях, когда методики бухгалтерской интерпретации отдельных фактов хозяйственной жизни и элементов отчетности, предписываемые РСБУ и МСФО, отличаются друг от друга, возникает необходимость определенной перегруппировки и переоценки элементов отчетности. В результате такой переоценки отчетность, составленная по РСБУ, должна превратиться (трансформироваться) в отчетность по МСФО*.

Примечание:
* И в том случае, когда в течение отчетного периода компания ведет учет по МСФО параллельно с учетными записями, отвечающими российским стандартам, изменение методики их учета при переходе от одной системы к другой может быть названо процессом трансформации учетных записей.

МСФО, так же как и РСБУ, в ряде случаев предоставляют организации возможность выбора из определенного набора методологических вариантов отражения фактов хозяйственной жизни в учете, группировки и оценки элементов отчетности. Другими словами, стандарты предоставляют возможность формирования учетной политики. Однако в рамках МСФО эта возможность отличается от предоставляемой российскими нормативными документами как в целом (в силу гораздо большей значимости, в сравнении с российской практикой, профессионального суждения бухгалтера), так и в ряде частных случаев. Необходимость же формирования учетной политики компании, составляющей отчетность по МСФО, существует в обоих вариантах организации учетной системы компании, названных нами выше.

При этом цель, с которой составляется отчетность по МСФО, - донести до заинтересованных лиц информацию о компании, могущую быть полезной при принятии управленческих (преимущественно инвестиционных) решений - определяет значимость процесса формирования учетной политики.

Это объясняется тем, что решения напрямую будут зависеть от содержания отчетности компании, которое в свою очередь в существенной степени будет определяться выбранной учетной политикой.

Изменение бухгалтерских оценок в МСФО

Вопросом, который отдельно рассматривается в МСФО (IAS) 8, является так называемое изменение бухгалтерских оценок в рамках подхода, определяемого РСБУ, относящееся к сфере учетной политики организации.

Изменение бухгалтерских (учетных) оценок - это корректировка стоимости активов, обязательств, капитала, доходов или расходов компании, вследствие пересмотра их текущей интерпретации как элемента картины финансового положения компании и ожидаемых будущих притоков (оттоков) экономических выгод.

Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованы. Примерами статей отчетности, оцениваемых таким образом, являются амортизируемые активы (устанавливается срок полезной службы, ликвидационная стоимость), запасы (определяется возможная чистая цена продажи), дебиторская задолженность (зависит от сроков и величины безнадежных и сомнительных долгов), резервы (денежное выражение которых всегда носит оценочный характер).

Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Данный пример показывает, что руководство компании может изменять сделанные ранее бухгалтерские оценки в связи с новыми обстоятельствами.

Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться.

При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр.

Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок.

Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.

Компания, осуществившая пересмотр бухгалтерских оценок, должна раскрыть в финансовой отчетности информацию о существенных изменениях.

А именно: характер и величину изменений, повлиявших на показатели отчетности в текущем периоде или последующих периодах.

Если определить количественную оценку не представляется возможным, следует раскрыть такой факт и указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ключевые элементы учетной политики по МСФО

Основные средства

МСФО (IAS) 16 "Основные средства" предоставляет возможность выбора из двух моделей учета основных средств после первоначального признания: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Соответственно компания в учетной политике должна раскрыть информацию о применяемой модели по каждой группе основных средств.

Кроме того, компания должна определить, какие методы амортизации основных средств будут применяться, какие будут установлены сроки полезного использования (или нормы амортизации) основных средств.

Данные моменты также раскрываются в учетной политике по РСБУ в соответствие с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Отметим, что названные модели учета должны применяться к группам основных средств. Согласно пункту 36 МСФО (IAS) 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Следует принять во внимание устанавливаемое стандартами положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна только в случае надежного определения справедливой стоимости объекта основных средств. Причем МСФО (IAS) 16 позволяет в качестве справедливой стоимости использовать рыночную стоимость, восстановительную стоимость и пр.

К области учетной политики относятся и используемые методы начисления амортизации (пункт 73 (b) МСФО (IAS) 16). Согласно МСФО (IAS) 16 стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезной службы. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает самостоятельно исходя из требований, установленных указанным документом.

В соответствии с пунктом 60 МСФО (IAS) 16, используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Очень важно отметить, что в отличие от ПБУ 6/01 международные стандарты не предписывают закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

При этом МСФО (IAS) 16 не просто предусматривают возможность изменения метода амортизации, они требуют его пересмотра на предмет "адекватности отражения схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод".

К области учетной политики организации в соответствии с МСФО относятся применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации (пункт 73 (c) МСФО (IAS) 16). Положения МСФО (IAS) 16 в части установления сроков полезной службы в целом схожи с аналогичными нормами ПБУ 6/01: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Так же как и методы амортизации, сроки полезного использования подлежат пересмотру как минимум на конец каждого финансового года.

Таким образом, возможности влияния посредством формирования учетной политики в области основных средств на содержание отчетности компании у бухгалтера, ведущего учет по МСФО, шире, чем при ведении учета по РСБУ. Выбирая методы оценки отражаемых в отчетности основных средств, варьируя методы амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, компания способна влиять на величину финансового результата и оценку активов. Это, в свою очередь, имеет значимое влияние на результат всех ключевых направлений анализа финансового положения компании.

Нематериальные активы

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Согласно этому документу нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", международные стандарты не устанавливают в качестве критерия признания наличие исключительных прав у компании. Как видим, области объектов, которые относятся к нематериальным активам по РСБУ и МСФО, не совпадают. Так, программные продукты для автоматизации бухгалтерского учета являются нематериальными активами по МСФО, в то время как по РСБУ они учитываются на счете "Расходы будущих периодов".

В части нематериальных активов также предусмотрено две модели учета: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Данные модели аналогичны моделям учета основных средств с той лишь разницей, что учет по справедливой стоимости возможен только в случае наличия активного рынка на нематериальные активы. А это возможно лишь в ситуации однородных нематериальных активов (например, квот на добычу природных ресурсов, квот на выброс вредных веществ и пр.). Данное положение отличается от предписаний ПБУ 14/2000, в котором переоценка НМА не допускается.

Таким образом, при формировании учетной политики по МСФО необходимо раскрыть применяемые модели оценки нематериальных активов.

Предписания МСФО относительно порядка амортизации нематериальных активов также имеют ряд существенных отличий от норм ПБУ 14/2000.

Согласно МСФО (IAS) 38 все нематериальные активы делятся на две группы:

  1. нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (такие активы амортизируются исходя из срока полезной службы и метода амортизации, устанавливаемых компанией);
  2. нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвил). Такие активы не амортизируются (то есть срок полезного использования не известен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение.

Таким образом, вариативными моментами в части учета нематериальных активов по МСФО являются:

  • применяемая модель учета после первоначального признания;
  • методы амортизации, срок полезной службы или норма амортизации;
  • методы и допущения, которые рассматриваются при определении переоцененной стоимости;
  • методика установления срока полезной службы и отнесения нематериального актива к категории с неопределяемым сроком полезной службы.

Очевидно, что при ведении учета (составлении отчетности) по МСФО расширяется круг объектов, расходы на которые могут быть капитализированы в учете как нематериальные активы. Это приводит к увеличению сроков декапитализации соответствующих затрат, так как декапитализация посредством начисления амортизации, как правило, осуществляется в течение большего периода, чем срок декапитализации расходов, отражаемых по статьям расходов будущих периодов.

Следовательно, в данном случае применение предписаний МСФО скорее приводит к демонстрации в отчетности организации большего финансового результата (большей прибыли, меньшего убытка в сравнении с отчетностью организации, составленной по российским стандартам). Это обстоятельство следует учитывать при формировании положений учетной политики фирмы в части МСФО.

Инвестиционная недвижимость

Данная категория МСФО не используется в российской учетной практике.

Согласно одноименным МСФО (IAS) 40 инвестиционная недвижимость - это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

  1. использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;
  2. продажи в ходе обычной деятельности.

Выделение объектов, на которых "зарабатывают", а "не работают", целесообразно в случае применения к ним особых правил учета.

Приоритетной моделью учета инвестиционной недвижимости является модель учета по справедливой стоимости.

Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки - на резерв переоценки, то есть, минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может остановить свой выбор и на модели учета по первоначальной стоимости.

Исходя из того, что стандарт содержит две модели учета, выбор должен быть отражен в учетной политике компании.

В случае выбора модели учета по первоначальной стоимости (аналогичная модель применяется для учета основных средств и нематериальных активов) в учетной политике необходимо установить сроки полезной службы и методы амортизации.

Еще одной характерной чертой отражения инвестиционной недвижимости является то обстоятельство, что квалификация объекта в качестве такой недвижимости зависит от цели назначения объекта. Так, здание может частично предоставляться в операционную аренду (тогда оно представляет собой инвестиционную недвижимость), а частично - использоваться организацией в административных или производственных целях (в таком случае это объект основных средств). МСФО (IAS) 40 требует, чтобы компания выработала критерии разграничения инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем.

Таким образом, в части инвестиционной недвижимости в учетной политике должно быть определено следующее:

  • критерии разграничения инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем;
  • применяемая модель учета (по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости);
  • при использовании модели учета по справедливой стоимости необходимо установить методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости;
  • в случае выбора модели учета по первоначальной стоимости необходимо установить методы амортизации и сроки полезной службы или нормы амортизации.

Сказанное указывает на то, что, отнеся в учете по МСФО часть основных средств к группе инвестиционной недвижимости, мы получаем большие возможности влияния с помощью учетных методов на величину финансового результата.

Запасы

Учет запасов по международным стандартам финансовой отчетности регулируется МСФО (IAS) 2 "Запасы". Аналогом данного стандарта в РСБУ является ПБУ 5/01.

МСФО (IAS) 2 предусматривают следующие способы определения себестоимости запасов:

  • для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, себестоимость должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат;
  • для остальных категорий запасов себестоимость запасов определяется либо методом "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО), либо методом средневзвешенной стоимости.

Метод ЛИФО ("последнее поступление - первый отпуск") до 2005 года был альтернативным, а с 2005 года исключен из МСФО. Из РСБУ метод ЛИФО исключен с 1 января 2008 года*.

Примечание:
* Подробнее об этом читайте в статье М.Л. Пятова "Отмена ЛИФО: влияние на бухгалтерскую практику"

Также в учетной политике в части запасов следует отразить отраслевую специфику деятельности.

Например, в организациях розничной торговли по МСФО учет может вестись по покупным или по продажным ценам.

Следовательно, определение себестоимости в случае учета по розничным ценам осуществляется путем применения процента реализованной валовой наценки.

Кроме того, МСФО предусматривают метод нормативных затрат или нормальной загрузки мощностей. Таким образом, в учетной политике организация должна проинформировать пользователей о принятом способе расчета себестоимости.

Здесь мы можем видеть, что возможности компании, возникающие в силу формирования положений учетной политики по МСФО в данной области, практически аналогичны российской учетной практике.

Затраты по займам

МСФО предусматривают два варианта учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования. Первый вариант - такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, то есть в котором они были начислены (это так называемый основной порядок учета).

Второй вариант - затраты могут быть отнесены на расходы отчетного периода только за исключением той части, которая связана с созданием квалифицируемого актива - эта часть затрат по займам включается в первоначальную стоимость таких активов. Второй вариант учета носит название альтернативного.

Таким образом, компания в учетной политике по МСФО должна выбрать способ учета затрат на привлечение заемного финансирования.

Альтернативный порядок в общем совпадает с порядком, предусмотренным ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Основного порядка в РСБУ не предусмотрено.

Очевидно, что от этого выбора будет зависеть объем капитализируемых затрат, определяющий сумму прибыли и величины оценки активов, в стоимость которых могут войти затраты по займам.

Обесценение активов

Определяемое МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" понятие "обесценение активов" не имеет аналога в РСБУ. Суть данного стандарта состоит в том, чтобы активы отражались в финансовой отчетности по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется стандартом как наибольшее из значений:

  • справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
  • ценности использования, представляющей собой дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, генерируемых активом.

Таким образом, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, на величину превышения признается убыток от обесценения.

Определение возмещаемой стоимости весьма трудоемко, а потому ее расчет осуществляется только в случае наличия признаков обесценения. Их наличие должна протестировать компания (стандартом предусмотрен ряд случаев, когда тестирование делается в обязательном порядке, то есть в независимости от наличия признаков обесценения, а именно обесценение гудвила и обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы).

Более того, не во всех случаях возможно определить возмещаемую стоимость конкретного актива (например, ряд активов генерируют доход только во взаимосвязи, а не по отдельности). В таких ситуациях МСФО (IAS) 36 требует провести тестирование на обесценение на уровне единиц, генерирующих денежные средства. К таким единицам относится гудвил.

Раскрытие учетной политики в части обесценения активов должно давать информацию, которая позволит понять пользователю отчетности, как компания проводит тесты на обесценение (какие признаки обесценения рассматривает), как она определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (на какой информации базируется определение) и ценность использования (какая ставка дисконтирования применена для расчетов, какие допущения применялись при расчете притоков и оттоков денежных средств по периодам и пр.).

В этом случае при формировании учетной политики у компании появляется возможность снизить оценку активов, демонстрируемую пользователям отчетности.

Признание выручки

МСФО (IAS) 18 "Выручка" применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

  • продажа товаров;
  • предоставление услуг;
  • использование другими сторонами активов компании, приносящее проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

Наибольшие методологические сложности возникают при определении выручки от продажи товаров и предоставления услуг. Поскольку критерии признания в этих случаях во многом базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно потребует применения профессионального суждения.

В отношении признания выручки от предоставления услуг вариативным моментом является метод определения стадии завершенности. Международные стандарты требуют, чтобы выручка от предоставления услуг признавалась путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен.

Методика определения процента выполнения разрабатывается компанией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполненной работе как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг, как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.

Таким образом, в учетной политике должен быть закреплен метод определения процента завершенности, который установила компания, и его определение может либо ускорить, либо отсрочить признание выручки и, соответственно, отражение прибыли от продажи по ряду сделок.

Учетная политика организации, составляющей отчетность по МСФО: итоги

Рамки статьи позволили нам коснуться лишь наиболее общих вопросов учетной политики организации, составляющей отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Вместе с тем даже это общее знакомство позволяет увидеть, что возможности по моделированию картины финансового положения организации, демонстрируемой пользователям ее отчетности, при формировании учетной политики в рамках МСФО шире аналогичных возможностей, создаваемых РСБУ. Учитывая значимость отчетных данных, формируемых на основе МСФО для принятия инвестиционных решений пользователями отчетности, необходимо учитывать важность учетной политики фирмы для ее финансового благополучия и успешности.

 

Источник БУХ.1С

читать далее...

МСФО и их роль в экономической жизни общества

МСФО и их роль в экономической жизни общества

  


Данной статьей мы открываем серию публикаций, посвященных содержанию МСФО. В предлагаемой статье М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Н.В. Генералова, Санкт-Петербургский Государственный университет, рассказывают об идее МСФО и их методологической основе, структуре Совета по МСФО и его целях, порядке создания МСФО и структуре стандартов, порядке применения МСФО в учетной практике, роли МСФО в российской экономике.

Содержание


 

МСФО, Международные стандарты финансовой отчетности - эти слова все основательнее входят в нашу жизнь. В отечественных нормативных документах появляются категории явно заимствованные из МСФО. При этом нередко говорят, что учет в России не соответствует МСФО и переход к МСФО - это процесс еще далеко не завершенный. И следует признать, что многое, касающееся МСФО, для большинства наших коллег по сей день остается туманным и не до конца понятным.

 

МСФО: введение

МСФО, Международные стандарты финансовой отчетности - эти слова все основательнее входят в нашу жизнь. В отечественных нормативных документах появляются категории явно заимствованные из МСФО. При этом нередко говорят, что учет в России не соответствует МСФО и переход к МСФО - это процесс еще далеко не завершенный. И следует признать, что многое, касающееся МСФО, для большинства наших коллег по сей день остается туманным и не до конца понятным.

В чем состоит идея МСФО

Идея МСФО заключается в том, чтобы сделать сопоставимой отчетность компаний разных стран. XX век в истории экономической жизни общества стал веком зарождения и распространения транснациональных корпораций. Им стало необходимым составлять отчетность, объединяющую показатели бухгалтерских балансов компаний, находящихся в разных странах, понятную при этом их инвесторам во всем мире. Бухгалтерский учет в современном его понимании имеет многовековую историю. И в разных странах, эту историю формировавших, сложились свои бухгалтерские школы, со своими методологическими особенностями, со своей спецификой подходов к трактовке финансового положения хозяйствующих субъектов. Школы эти формировались под влиянием целого ряда факторов: социальных, экономических, юридических условий, доминирующего положения различных пользователей бухгалтерской отчетности и проч. Своя исторически сформировавшаяся учетная школа существует и в России.

Однако существование таких страновых различий делало отчетность компаний, составляемую в разных государствах, несопоставимой. Это стало серьезной проблемой. Возникла необходимость в создании, по выражению Л.З. Шнейдмана "единого мирового языка финансовой отчетности". Реальные предпосылки этого процесса появились после Второй мировой войны: все более значимую роль в экономике стали играть транснациональные корпорации, активно развивались международные финансовые рынки и мировая торговля.

В 1973 году общественные бухгалтерские и аудиторские организации ряда стран (в том числе Австралии, Великобритании, Германии, Канады, США, Франции) создали международную профессиональную, неправительственную организацию - Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC), который приступил к разработке и пропаганде принципиально новой системы документов, определяющих содержание бухгалтерской отчетности.

Хотя в целом такая система сложилась к концу 80-х годов, она не нашла широкого распространения и не получила практически никаких властных полномочий. Поэтому Комитет МСФО в рамках проекта обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности пересмотрел целый ряд уже принятых стандартов, сместив акцент с отчета о прибылях и убытках на бухгалтерский баланс и сократив число возможных альтернатив формирования отчетных показателей. Постепенно к середине 90-х МСФО начинают играть все более значимую роль на крупнейших мировых рынках. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) рекомендовала использовать МСФО для международного листинга. Активно поддержал внедрение стандартов Базельский комитет по банковскому надзору.

К декабрю 1998 года была завершена работа по созданию "основного комплекта" стандартов (в настоящее время действует 37).

А затем последовали организационные преобразования. В апреле 2001 года КМСФО был реорганизован в Совет по МСФО (СМСФО) и существенно активизировал свою работу. С этого момента МСФО стали буквально завоевывать мир. Более 50 крупнейших стран приняли специальные планы перехода на МСФО или сближения национальных стандартов с МСФО. Россия также не стала здесь исключением. ЕС обязал компании, чьи ценные бумаги обращаются на европейских биржах, использовать с 2005 года МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности. Совет по стандартам финансовой отчетности США подписал соглашение с КМСФО об устранении различий между американской и международной системами отчетности.

Таким образом, МСФО сегодня - это объективная реальность, это очередной, значимый шаг в развитии практики бухгалтерского учета во всем мире.

Методологическая основа МСФО

Собственно механизм разработки и принятия МСФО представляет собой соглашение представителей разных бухгалтерских школ. Однако это исключительно организационная сторона. С содержательной точки зрения МСФО представляют собой методологический документ, имеющий определенную теоретическую базу. И она существенно отличается от традиционных для России взглядов на бухгалтерскую методологию.

В основе МСФО лежит теория англо-американской школы учета, идея которой состоит в отражении, прежде всего, экономического содержания фактов хозяйственной жизни и положения предприятия в целом. Это определяет подходы МСФО к квалификации основных учетных категорий: активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли, капитала и проч. и к оценке элементов отчетности. Россия же исторически принадлежит к так называемой континентально-европейской школе, теоретические основы которой составляет ориентация на правовое содержание отражаемых фактов, для которой свойственна зависимость учетной методологии от правовых норм. Различия эти легко объяснить на простом примере. В России критерием признания актива выступает объем юридических прав на него. Если имущество принадлежит предприятию на праве собственности - оно включается в состав его активов. С экономической же точки зрения основным критерием признания актива является его способность приносить предприятию доходы (или сокращать расходы), независимо от наличия права собственности на это имущество.

Наряду с этим важнейшей характеристикой англо-американской бухгалтерии является приоритет профессионального мнения бухгалтера над предписаниями учетных регулятивов, что совершенно чуждо отечественной практике. Для нас привычным положением вещей является четкая заданность порядка действий по ведению учета предписаниями нормативных документов. В связи с этим даже такой могущий приносить предприятию очевидные экономические выгоды инструмент как учетная политика до сих пор воспринимается многими как бесполезная, но необходимая обязанность.

Однако, не нужно забывать о том, что концепция профессионального суждения бухгалтера направлена на формирование достоверной и объективной (беспристрастной) информации о финансовом положении предприятия, а не на влияние на мнение пользователей, с целью, например, привлечения дополнительных инвестиций.

Совет по МСФО: его цели и структура

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC) был создан 29 июня 1973 года представителями профессиональных организация крупнейших развитых стран мира: Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, США. В период с 1983 по 2001 год в состав членов КМСФО вошли все профессиональные бухгалтерские организации, состоящие членами Международной Федерации бухгалтеров.

В 2001 году КМСФО (IASC) был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) (International Accounting Standards Board, IASB). СМСФО - это неправительственная профессиональная организация.

В целом, как гласит устав данной организации, ее деятельность преследует следующие цели:

  1. разработка единой системы высококачественных, понятных и применимых на практике глобальных бухгалтерских стандартов, предусматривающих формирование в финансовой отчетности качественной, прозрачной и сопоставимой информации с целью оказания помощи участникам мировых рынков капитала и др. пользователям информации в принятии экономических решений;
  2. распространение стандартов и обеспечение их единообразной интерпретации;
  3. активная работа в направлении конвергенции национальных стандартов с МСФО.

СМСФО имеет определенную иерархическую структуру. Он состоит из четырех органов: Попечительского совета, Правления, Консультативного совета и Комитета по интерпретациям.

Попечительский совет - это орган управления СМСФО, не принимающий участия в разработке стандартов. Попечительский совет включает в себя 19 членов, которые назначаются согласно Уставу. Шесть членов совета - из Северной Америки, шесть из Европы, четыре из Азиатско-Тихоокеанского региона и три из любого региона, выбираемые с целью установления общегеографического баланса членов Совета.

В Правлении, отвечающем за разработку стандартов, участвуют 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе, а 2 - по совместительству. Члены правления выбираются с учетом их профессиональных знаний и прошлого опыта и (в отличие от попечителей) независимо от региональной принадлежности.

Как минимум пять членов правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, минимум три - опыт подготовки финансовых отчетов, три - опыт пользования финансовой отчетностью и как минимум один должен быть представителем академических кругов.

Консультативный совет по стандартам, состоящий из 49 членов, обеспечивает возможность участия в обсуждении стандартов организаций и частных лиц из разных регионов. В состав данной структуры входят представители национальных органов, устанавливающих учетные стандарты, и прочие заинтересованные стороны. Цель Консультативного совета состоит в том, чтобы консультировать СМСФО по приоритетным вопросам работы, информировать о позиции членов совета по основным аспектам, связанным с разработкой стандартов, а также предоставлять другие консультации попечителям и СМСФО.

Консультативный Совет по стандартам ежегодно проводит как минимум три открытые встречи с СМСФО.

Председателем совета является председатель Правления.

В Комитет по интерпретациям входят 12 членов, назначаемых Попечителями. Роль Комитета заключается в разработке интерпретаций МСФО, выпускаемых СМСФО, в контексте Принципов составления и представления финансовой отчетности, для того чтобы обеспечить своевременное руководство при формировании финансовой отчетности по вопросам, которые непосредственно не рассматриваются в стандартах.

Порядок создания МСФО

МСФО разрабатываются с участием бухгалтеров, финансовых аналитиков и других пользователей финансовой отчетности, делового сообщества, фондовых бирж, регулятивных и юридических органов, представителей учебных заведений и других заинтересованных физических лиц и организаций всего мира. На открытых встречах СМСФО консультирует Консультативный совет по стандартам. Регламент деятельности по проектам, как правило, но необязательно, включает следующие этапы, представленные в таблице 1.

Таблица 2

 

Этапы разработки и принятия стандарта

 

Содержание этапа
1. Определение вопросов, требующих стандартизации, рассмотрение возможности применения к ним Принципов составления и представления финансовой отчетности
2. Изучение требований национальных учетных стандартов и практики учета, а также обмен мнений с национальными органами, устанавливающие эти стандарты
3.* Консультации с Консультативным советом по стандартам в части включения данного вопроса в повестку дня СМСФО
4. Формирование консультативной группы, которая будет оказывать консультации СМСФО по проекту
5. Публикация Дискуссионного документа (discussion document, DD) для публичного обсуждения
6.* Публикация для публичных комментариев Проекта положения (exposure draft, ED), одобренного не менее чем 8 членами СМСФО, включая особые мнения членов СМСФО
7. Публикация в составе Проекта положения основы для выводов
8.* Рассмотрение всех комментариев, пришедших в установленный срок для Дискуссионного документа и Проекта положения,
9. Рассмотрение необходимости проведения публичных слушаний и опытных тестирований (апробаций), и если будет установлена такая необходимость, осуществление указанных мероприятий
10.* Утверждение стандарта не менее чем 8-ю членами СМСФО и включение в публикуемый стандарт особых мнений членов СМСФО
11. Публикация в составе стандарта основы для выводов и других пояснения, которые раскрывают этапы разработки стандарта и публичные комментарии к Проекту положения

Примечание:
* Этапы, выполнение которых обязательно в соответствии с положениями Устава СМСФО.

На официальном сайте СМСФО (www.iasb.org) публикуются Дискуссионные документы (DD) и Проект Положения (ED). В настоящее время обсуждается проект стандарта по отчетности компаний малого и среднего бизнеса.

Структура МСФО

МСФО представляют собой комплекс документов. Это Введение, Построение СМСФО, Предисловие к положениям МСФО, Принципы составления и представления финансовой отчетности, собственно стандарты, разъяснения к стандартам (интерпретации), Глоссарий, История МСФО. Все эти документы взаимосвязаны, образуя единое целое, систему, и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый отдельный документ как элемент этой системы имеет самостоятельное значение.

В Предисловии к положениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards) кратко излагаются цели и порядок деятельности CМСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов. Значение этого документа во многом определено во фразе, с которой начинается каждый стандарт. В ней обращается внимание на то, что положения стандарта должны рассматриваться в контексте Предисловия.

Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) определяют основы формирования и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы как цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, даны определения, установлены порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятия капитала и поддержания капитала.

"Принципы" не являются стандартом и не заменяют никакие конкретные стандарты. Данный документ предназначен, в основном, для содействия:

  • СМСФО - в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;
  • национальным органам стандартизации - в работе над национальными стандартами;
  • составителям финансовой отчетности - в применении МСФО и определении порядка финансовой отчетности по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты;
  • аудиторам - в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО;
  • пользователям отчетности, составленной по МСФО, - в интерпретации финансовой информации.

Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то требования стандарта имеют приоритет над требованиями Принципов.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards - IAS и International Financial Reporting Standards - IFRS) представлены в комплекте документов в порядке возрастания их номеров. Они имеют типовую структуру (компоненты, помеченные курсивом, не переведены на русский язык, они доступны только на английском языке в официальном издании, распространяемом IASCF): цель, сфера применения, определения, описание сущности стандарта, раскрытие информации, дата вступления в силу; приложения, являющиеся неотъемлемой частью стандарта; приложения, не являющиеся неотъемлемой частью; основа выводов; руководство по применению.

Интерпретации (разъяснения) Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards) разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям и принимаются СМСФО. В них раскрываются и объясняются положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Они призваны обеспечить единообразное применение стандартов и сопоставимость финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. В качестве вопросов для разъяснений обычно избираются те, которые связаны с применением существующих стандартов, имеют практическую направленность, представляют большой интерес для пользователей стандартов.

Совокупность всех названных документов, или система МСФО, предназначена для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных компаний (включая банки, страховые компании и иные финансовые институты) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Система МСФО пригодна для использования как в частном, так и в государственном секторе. Однако некоммерческим организациям может потребоваться некоторая адаптация отдельных положений стандартов или предоставление дополнительной информации.

Применение МСФО

В силу того, что СМСФО не является правительственной организацией, Совет не может потребовать от кого бы то ни было применения международных стандартов. МСФО не являются нормативными актами. Поэтому обязанность применения МСФО может возникнуть, если она будет нормативно установлена национальным или наднациональным институтом. Так, законодательством некоторых стран предусмотрена обязанность составления отчетности по МСФО. Например, Законом Республики Казахстан предусмотрено составление финансовой отчетности по МСФО: с 01.01.2003 финансовыми организациями, с 01.01.2005 акционерными обществами, с 01.01.2006 иными организациями. Комиссией Европейского Союза также предусмотрено применение МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности всеми включенными в биржевой европейский листинг компаниями (в том числе кредитными и страховыми организациями). В таких условиях руководство компаний обязано применять МСФО при формировании финансовой отчетности.

Вместе с тем, многие компании и профессиональные организации добровольно применяют МСФО, поскольку высоко оценивают качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, сформированной по МСФО. Многие отечественные компании в добровольном порядке приняли решение о формировании отчетности по МСФО (в отсутствии законодательных требований). Следует отметить тот факт, что в 2000 году Международная организация Комиссий по ценным бумагам (IOSCO) одобрила применение международных стандартов для формирования отчетности с целью последующего листинга и купли-продажи на мировых фондовых рынках. Такое одобрение означает, что IOSCO рекомендует входящим в ее состав органам регулирования финансовых рынков разрешить компаниям применять МСФО при формировании финансовой отчетности. Например, Лондонская фондовая биржа принимает отчетность, составленную по МСФО. В тоже время ведущий член IOSCO - Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям США (Securities and Exchange Commission, SEC) - до сих пор требует от компаний, составляющих отчетность по МСФО, полной выверки капитала и чистой прибыли (убытка), рассчитанных по МСФО и по национальным стандартам США (Generally Accepted Accounting Principles United States, GAAP US) по форме 20F.

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB), ответственный за разработку национальных учетных стандартов США, и СМСФО (IASB) создали ряд рабочих групп, которым было поручено сформулировать основные отличия МСФО и GAAP US с тем, чтобы в дальнейшем компании, формирующие отчетность по МСФО, могли без дополнительных условий (форма 20F) быть допущены к листингу на Нью-Йоркской фондовой бирже. В соглашении между FASB и IASB, подписанном в октябре 2002 г. (Норволкское соглашение), заявлено о намерении продолжить совместную работу по конвергенции национальных американских стандартов и МСФО, окончание этих работ намечено на 2009 г.

Для многих российских компаний ключевой причиной принятия решения о составлении отчетности по МСФО в добровольном порядке является сокращение расходов (или сам факт получения) на привлечение заемных средств, поскольку зарубежные заемные источники нередко обходятся дешевле отечественных.

МСФО в России: история и сегодняшний день

С конца 90-х годов в России начался процесс реформирования бухгалтерского учета. Толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утв. Пост. Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1). В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно-принятой практике.

В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета, в соответствии с которой переход на МСФО должен был осуществиться до 2000 года. В рамках этой программы был принят ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 1, 2, 3, 4), Закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ходе осуществления основных мероприятий Программы была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ и ИПБ России в декабре 1997 года (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике написана на основе Принципов составления и представления финансовой отчетности).

К 1998 г. стало ясно, что документ, принятый в 1994 году, нуждается в серьезной доработке. Как следствие, была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 283. В методологическом плане реализация Программы реформирования значимо изменила бухгалтерский учет в России (во всяком случае, содержание нормативных актов, его регулирующих). В теорию и практику вошли концептуальные основы МСФО, многие из которых были совершенно новыми для наших коллег: метод начисления, учетная политика как инструмент построения учета и формирования отчетности отдельной организации, приоритет содержания над формой, существенность, осторожность и проч.

Новым шагом в реформировании бухгалтерского учета в России послужила Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина от 01.07.2004 №180.

Концепция назвала следующие этапы реформирования учета в нашей стране в части достижения соответствия учетной практики МСФО (мы процитируем этот документ в связи с большой значимостью рассматриваемых положений):

Выдержка из документа

1) 2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов*, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2) 2008-2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Примечание:
* К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

Таким образом, мы можем видеть, что МСФО не свалятся на головы наших коллег в один прекрасный день в связи с выходом соответствующего нормативного документа. Это будет последовательный и постепенный переход путем корректировки действующих российских нормативных документов. Очевидно, что переход на МСФО - это сложный, неоднозначный процесс, который должен происходить в соответствии с темпами развития экономической реальности в России и соотноситься с готовностью действующей системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.

Зачем нужно знать МСФО сегодня?

Когда речь идет о компаниях, относящихся к сфере крупного бизнеса, необходимость МСФО понятна и очевидна. Это выход на международные финансовые рынки, это привлечение иностранных инвестиций, это предоставление отчетности зарубежным акционерам и проч. И в Концепции, как вы могли видеть, о переходе на МСФО говорится только в связи с крупными "общественно значимыми" компаниями. Здесь может возникнуть вопрос: зачем знать МСФО бухгалтеру, не работающему в транснациональном холдинге?

Прежде всего, следует отметить, что последние 10 лет все изменения, которые претерпевает российская нормативная база, обусловлены процессом сближения российских учетных регулятивов с положениями МСФО. Такие категории как допущения и требования, т.е. принципы учета (в т. ч. начисление, консерватизм, приоритет содержания над формой), учетная политика, современная трактовка доходов и расходов, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, отложенные налоговые активы и обязательства и проч. - это следствие адаптации российских нормативных документов к МСФО. На сегодняшний день совершенно справедливым будет утверждение о том, что мы уже во многом работаем по МСФО.

Мы уже отмечали, что идея теоретической концепции МСФО заключается в демонстрации пользователю отчетности экономического содержания операций компании. Такой подход существенно раздвигает методологические границы учета, характерные для российской практики. Здесь следует назвать оценку имущества предприятия в соответствии с текущей экономической ситуацией, отражение доходов и расходов и обязательств, их формирующих, с учетом фактора временной ценности денежных средств, концепцию поддержания капитала. Раскрытие финансового положения предприятия с таких методологических позиций дает пользователям, принимающим управленческие решения, информацию, позволяющую более объективно оценить финансовое положение фирмы.

Наконец, знание МСФО повышает уровень квалификации специалиста и делает обладателя таких знаний более востребованным на рынке труда.

 

Источник БУХ.1С

читать далее...

Учет дебиторской и кредиторской задолженностей в строительных организациях

 

Журнал "Бухгалтерский учет в строительных организациях" № 4 //2013

Р.В. Филатова, ведущий аудитор,

ООО "АК «ВЕРДИКТУМ»

 

 

Учет дебиторской и кредиторской задолженностей

 в строительных организациях

 

Проблеме дебиторской и кредиторской задолженности во всех организациях  уделяется повышенное внимание. Строительные же организации имеют ряд особенностей бухгалтерского и налогового учета задолженностей, что значительно осложняет работу бухгалтеров таких организаций.  В этой статье мы  рассмотрим некоторые особенности учета дебиторской и кредиторской задолженностей в строительных организациях.

 

Особенностями деятельности подрядных строительных организаций, которые оказывают существенное влияние на характер и возникновение дебиторской и кредиторской задолженности строительных организаций  являются:

  • долгосрочный характер выполнения строительных работ;
  • участие различных организаций при осуществлении строительных работ;
  • непосредственная связь с земельным участком;
  • большой объем строительного материала, возможность использования материалов заказчика, полученных на давальческой основе;
  • сложность и высокая себестоимость строительных объектов;
  • влияние сезонных условий на процесс осуществления и сдачи строительных работ;
  • возможность использования разные варианты реализации объекта строительства и получения финансового результата, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Дебиторская задолженность подрядных строительно-монтажных организаций может иметь следующую структуру:

- расчеты с заказчиками (застройщиками);

-  расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

- расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

- внутрихозяйственные расчеты;

- векселя к получению.

В общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительно-монтажных организаций значительную долю составляет задолженность заказчиков (застройщиков). Подрядная строительная организация в составе дебиторской задолженности, относящейся к заказчикам (застройщикам), отражает числящуюся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность заказчиков (застройщиков) в сумме, соответствующей условиям договоров строительного подряда.

Одним из существенных условий договора строительного подряда является срок, на который может быть отложен платеж за выполненные строительные работы.

Дебиторская задолженность может быть отсроченной задолженностью (срок исполнения обязательств по которым еще не наступил) и просроченной задолженностью (срок исполнения обязательств по которым уже наступил).

Подрядные строительные организации создают резервы по долгам, не погашенным в срок при осуществлении расчетов с заказчиками (застройщиками). Суммы создаваемых резервов относят на финансовые результаты своей деятельности, что соответствует Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может погашаться заказчиком (застройщиком) как денежным, так и не денежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

Аналитический учет должен формировать информацию по выставленным заказчикам (застройщикам) счетам, не оплаченным в срок. Аналитический учет по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками должен вестись по каждому заказчику (застройщику), а также по каждому выставленному заказчику (застройщику) счету.

Строительные организации используют при исчислении налога на прибыль метод начисления, смысл которого сводится к тому, что доходы и расходы для целей налогообложения подрядные строительно-монтажные организации учитывают независимо от фактического погашения заказчиком (застройщиком) строительства дебиторской задолженности за выполненные и сданные строительные работы. Поэтому, подрядные организации, определяющие выручку по методу начисления, но еще не полученную на данный момент, сумму дебиторской задолженности за сданные (реализованные) заказчику строительные работы учитывают в составе доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Особенность такой ситуации заключается в том, что подрядная строительная организация уплачивает налог на прибыль в то время, когда эта организация еще реально не возместила даже свои затраты на выполнение строительных работ.

Подрядные строительно-монтажные организации, учитывающие доходы по отгрузке, могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

  • по факту признания дебиторской задолженности безнадежной; согласно ст. 265 НК РФ эта сумма включается в состав внереализационных расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой;
  • неполученные средства входят в состав расходов путем создания в соответствии со ст. 266 НК РФ резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, относится к внереализационным расходам строительной организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списанная с баланса безнадежная задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Через пять лет с момента признания дебиторской задолженности безнадежной она подлежит списанию со счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Бухгалтерам необходимо иметь в виду, что даже после списания просроченной задолженности подрядная строительная организация ищет возможность ликвидировать задолженность вследствие улучшения имущественного положения заказчика (застройщика). Если заказчик (застройщик) погасил свой долг после списания подрядной строительной организацией дебиторской задолженности с баланса, то данная сумма в бухгалтерском учете подрядчика увеличивает внереализационный доход.

Любое лицо (юридическое или физическое), права которого нарушены, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков (ст. 15 ГК РФ). Возмещение убытков (упущенной выгоды) лицо может требовать и при нарушении (или ненадлежащем исполнении) различного рода обязательств, выданных другой стороной.

Должник обязан возместить убытки, причиненные таким неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (ст. 393 ГК РФ).  

Видом возмещения убытков (упущенной выгоды) являются неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств. Однако такое возмещение подлежит обязательной выплате виновной стороной только в случае, если неустойка (пени или штраф) предусмотрена в договоре между этими сторонами.

Если должник не имеет возможности полного исполнения денежного обязательства (то есть погашения, как основной суммы задолженности, так и требуемых (присужденных) сумм в виде санкций), действующим законодательством определен следующий порядок погашения (ст. 319 ГК РФ):

  • в первую очередь погашаются затраты кредитора по получению исполнения (в том числе судебные издержки);
  • во вторую очередь погашаются проценты (к которым относятся и проценты за нарушение денежных обязательств);
  • в третью очередь погашается основная сумма дебиторской задолженности.

Предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) равен трем годам, по истечении которых задолженность подлежит списанию.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н,

Списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Распоряжение (приказ, постановление) о проведении инвентаризации составляется по форме N ИНВ-22. Результаты проведенной инвентаризации оформляются в акте и справке по форме N ИНВ-17. Указанные формы унифицированной первичной документации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Рассмотрим, достаточно ли для признания просроченных сумм дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов форм N ИНВ-17, обоснования и приказа руководителя? Обязана ли организация хранить и представлять по требованию налоговых инспекторов другие документы (договоры, счета-фактуры, платежные поручения, накладные, акты оказанных услуг, акты сверок расчетов и т.д.), подтверждающие факт и основания возникновения и размер списанной в уменьшение налоговой базы задолженности?

Обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов (п.п. 8 п.1 ст. 23 НК РФ). Поэтому, организация должна документально подтвердить расходы, учтенные при исчислении налога на прибыль, путем представления первичных документов, которые она обязана хранить в течение четырех лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской и налоговой отчетности в последний раз.

Уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль (например, за 2012 г.) на сумму внереализационных расходов в виде списанной в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности, налогоплательщик должен в течение четырех следующих лет (2013 - 2016 гг.) обеспечить сохранность документов, подтверждающих размер просроченного долга, даты возникновения указанной задолженности и истечения срока исковой давности (договоры, накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры). При отсутствии документального подтверждения расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим отдельные ситуации учета и списания дебиторской задолженности в строительных организациях.

Ситуация 1

В результате заключения мирового соглашения по иску о взыскании задолженности в размере 792 564 руб. по оплате строительного оборудования размер долга покупателя -  компании «Ж»  перед продавцом – строительной компании «З» был снижен до 541 720 руб. В отношении оставшейся суммы – 250 844 руб. – строительная компания ООО «З» отказалась от своих требований к должнику, и производство по делу было прекращено.

Строительная компания «З», учла сумму прощенной задолженности, как безнадежный долг, путем увеличения убытка, полученного в году отгрузки строительного оборудования покупателю, в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим, правомерно ли это.

Сумма списанного долга в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. п. 4 и 11 ПБУ 10/99). Если мировое соглашение было заключено в ходе судебного разбирательства, то датой списания задолженности является дата вступления в силу решения арбитражного суда. Если обращения в суд не было, то дата списания устанавливается в том документе (дополнительном соглашении к договору, письме кредитора в адрес должника), которым стороны оформили прощение долга.

В бухгалтерском учете кредитора должны быть составлены следующие проводки:

 

             Содержание операции           

  Дебет

 Кредит

  Сумма, 
   руб.  

Отражена реализация строительного оборудования     

62

90-1

792 564

Начислен НДС                                

90-3

68

142 662

Списана сумма прощенной задолженности      
(792 564 – 541 720) руб.                   

91-2

62

250 844

Получены денежные средства от дебитора     

51

62

541 720

Постоянное налоговое обязательство с суммы прощенного долга (250 844 руб. x 20%).

 

99

68

50 169

 

В налоговом учете строительная компания включила сумму прощенного долга во внереализационные расходы, уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В данном случае эта компания заключение мирового соглашения мотивировала тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки денежных средств при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению общества, значительного количества материальных затрат. Действия строительной компании были направлены на получение дохода, пусть даже в меньшем размере, то есть убыток преследовал вполне логичную деловую цель.

Организация, которая предприняла меры по погашению долга посредством заключения мирового соглашения, имеет право списать долг на внереализационные расходы по истечении срока давности на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

 

Но бухгалтерам строительных компаний необходимо иметь в виду, что это не означает, что любые соглашения о прощении долга позволят кредитору снизить размер налоговых обязательств. Если кредитор не представит доказательств наличия взаимосвязи между прощением долга и получением какой-либо имущественной выгоды по обязательствам между сторонами, суд квалифицирует прощение долга как разновидность дарения (ст. 575 ГК РФ) и ничтожную сделку (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-59421/2008). Основное отличие дарения от прощения долга заключается в том, что дарение не подразумевает никакой выгоды для дарителя (передающей стороны), а для прощения долга такого ограничения не установлено, следовательно, прощать долг можно, преследуя определенный интерес. Это и позволит доказать правомерность признания суммы прощенного долга в составе внереализационных расходов.

 

Ситуация  2

Строительная организация «А» по договору подряда выполнила для заказчика «В»  капитальный ремонт офисных помещений. Договором предусмотрено, что заказчик в течение трех дней обязан направить своего представителя для приемки работ либо представить мотивированный отказ принять объект. В ином случае работы считаются принятыми.

Подрядчик свои обязательства исполнил в полном объеме. Но представитель заказчика для приемки работ не явился, акты заказчик не подписал, работы не оплатил, письменных пояснений о своем отказе произвести приемку отремонтированных помещений не представил. Поэтому, организацией «А» было принято решение оформить односторонний акт сдачи-приемки работ и обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика дебиторской задолженности за выполненные работы и процентов за пользование чужими денежными средствами. Суд иск удовлетворил

Организация «А» отразила реализацию выполненных работ и начислила с их стоимости НДС на дату вступления в силу решения суда, а не на дату оформления одностороннего акта сдачи-приемки работ. Рассмотрим, правильно ли это?

 

Возможность составления акта в одностороннем порядке предоставлена подрядчику п. 4 ст. 753 ГК РФ, которым предусмотрено:

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон (применительно к рассматриваемой ситуации - заказчика) от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной (п. 4 ст. 753 ГК РФ) (в нашем случае - подрядчиком). Этот акт, оформленный подрядчиком в соответствии с условиями договора (то есть при соблюдении требований о своевременном уведомлении заказчика и отсутствии с его стороны мотивированного отказа принять объект), является доказательством выполнения работ.

Налог на добавленную стоимость подрядчик должен начислить в день передачи работ (п.1. ст.167 НК РФ). В данной ситуации эта обязанность возникает на дату оформления одностороннего акта сдачи-приемки работ, а не на дату вступления в силу решения суда.

Ситуация 3

Заказчик «В»  принял результаты выполненных работ  подрядчиком «Г», однако в предусмотренный договором срок оплату их не произвел. Решением суда, вступившим в законную силу, «В» обязали погасить имеющуюся задолженность, а также уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ.

Но денежные средства на расчетный счет подрядчика не поступили.

Подрядчик «Г» в данной ситуации в связи с инфляцией еще раз решил обратиться в суд с требованием об индексации размера задолженности заказчика.

Рассмотрим, есть ли такая возможность у подрядчика.

 

В данной ситуации бухгалтерам надо иметь в виду следующее. Индексация взысканных судом денежных средств предусмотрена ч. 1 ст. 183 АПК РФ, где установлено, что арбитражный суд первой инстанции, рассмотревший дело, производит по заявлению взыскателя индексацию присужденных судом денежных сумм на день исполнения решения суда в случаях и в размерах, которые предусмотрены федеральным законом или договором. Индексация производится, когда между вступлением решения суда в законную силу и моментом его исполнения прошел длительный срок, в связи с чем, у взыскателя из-за инфляции возникли определенные убытки.

Установленное в ч. 1 ст. 183 АПК РФ положение об индексации относится к исключению из правил и представляет собой упрощенный порядок возмещения финансовых потерь при длительной невыплате присужденных судом денежных средств. Эта норма является лишь дополнительной гарантией, направленной на обеспечение защиты прав взыскателя, и не препятствует возможности возмещения таких финансовых потерь по правилам, предусмотренным нормами материального права, в частности путем предъявления самостоятельного требования о компенсации убытков, об уплате неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами.

Федеральным законом индексация присужденных денежных сумм в связи с инфляцией по спорам, вытекающим из договоров подряда, не предусмотрена. И, если непосредственно в договоре подряда не установлена обязанность заказчика по индексации рассматриваемых сумм в случае их невыплаты, то суд имеет полное право отказать подрядчику в иске (например: Постановления ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-724/08-С4, от 14.07.2010 N Ф09-3936/10-С3 и другие).

Ситуация 4

Подрядчик «Д», применяющий упрощенную систему налогообложения, выполнил и сдал заказчику «Е» предусмотренный договором объем работ. Но заказчик оплатил их не полностью. По прошествии трех лет подрядчик списал данную сумму дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности. Подрядчик не включил эту сумму в доходы, учитываемые при исчислении единого налога. Рассмотрим, правомерно ли это?

Позиция Минфина по данному вопросу приведена в Письме от 07.02.2008 N 03-11-04/2/29. В нем сказано, что при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются доходы в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Также надо иметь в виду, что и в расходах суммы безнадежных долгов (дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности) тоже не учитываются (ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274).

Поэтому, списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не влияет на размер единого налога и отражается только в бухгалтерском учете подрядчика, применяющего УСНО.

 

Теперь разберемся в особенностях учета кредиторской задолженности.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации (п.18 ст. 250 НК РФ).

Поэтому списание кредиторской задолженности должно производиться своевременно, поскольку несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как сокрытие или не учет внереализационных доходов организации.

Списание сумм невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится в соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета. Такие суммы списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у  некоммерческой организации.

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. При инвентаризации кредиторской задолженности инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Списанные суммы кредиторской задолженности (с учетом НДС) согласно пункту 8 ПБУ 9/99 включаются в состав прочих доходов. Такой прочий доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности.

В некоторых случаях, на основании ГК РФ, срок исковой давности может прерываться. Затем, после перерыва, срок исковой давности начинается заново. Согласно статье 203 ГК РФ "Перерыв течения срока исковой давности", течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Происходит это тогда, когда:

- кредитор обращается с иском в суд. Но если суд решит иск не рассматривать, то срок исковой давности не прерывается;

- должник признает свой долг. Организация должна показать кредитору, что она признала свой долг. К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, могут относиться:

  • признание претензии;
  • частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, а также частичное признание претензии об уплате основного долга;
  • уплата процентов по основному долгу;
  • изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а также просьба должника о таком изменении договора (об отсрочке или рассрочке платежа);
  • акцепт инкассового поручения.

Если организация раз в три года будет письменно признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться и задолженность списывать не надо.

Если срок исковой давности был прерван, кредиторская задолженность не списывается и налогового внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает.
Рассмотрим отдельные ситуации учета и списания дебиторской задолженности в строительных организациях.

Рассмотрим отдельные ситуации учета и списания кредиторской задолженности в строительных организациях.

Ситуация  5

Строительная подрядная компания «И» приобрела у компании «К» строительные материалы. Договором поставки определен срок оплаты за товар в течение трех месяцев после получения товаров. Строительные материалы были отгружены 15 ноября 2012 года. До 15 февраля компании «Ж» необходимо погасить задолженность. Если этого не произойдет, то с 15 февраля начнется отсчет срока исковой давности. 10 февраля 2013 года компания «И» обратилось к компании «К» с просьбой об отсрочке платежа. Стороны подписали дополнительное соглашение к договору поставки. В нем указали, что расчет за строительные материалы будет произведен в срок до 1 апреля 2013 года.

В данном случае срок исковой давности прервется, а отсчет нового срока начнется  со 2 апреля 2013 года.

Возникшая кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и третьим лицом по его поручению.
Ситуация 6

В бухгалтерском учете строительной организации на 31.12.2012 год образовалась кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Так как инвентаризацию состояния расчетов организация не проводила, то по состоянию на 31.12.2012 года эту кредиторскую задолженность во внереализационные доходы не списала.

Рассмотрим, права ли в данном случае организация,  и в каком периоде учитывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности:

в том отчетном периоде, на который приходится окончание трехлетнего срока исковой давности, несмотря на то, что инвентаризация состояния расчетов не производилась;

или в том отчетном периоде, в котором одновременно выполняются следующие условия: срок давности истек, имеется приказ руководителя организации о списании задолженности?

 

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. На основании ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Следовательно, если по числящейся на балансе организации кредиторской задолженности кредиторы не потребовали возврата долга до истечения срока исковой давности, организация-должник обязана списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли. Поэтому доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.

Необходимо иметь в виду, что  отсутствие этих документов не означает, что налогоплательщик может не отражать доход в виде суммы такой задолженности. В данном случае права выбора у налогоплательщика нет, он обязан признать внереализационный доход в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

 

Ситуация 7

Генеральный подрядчик «Л» заключил кредитный договор с банком для перечисления субподрядчику «М» аванса. Кредитные денежные средства были перечислены на расчетный счет субподрядчика. Но исполнитель нарушил условия договора и не приступил к выполнению работ.

В результате «Л» в одностороннем порядке заявил о расторжении договора подряда и потребовал от «М» вернуть полученный аванс и уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами. Так как указанные требования были оставлены субподрядчиком без внимания, генподрядчик планирует подать соответствующий иск в арбитражный суд.

Учитываются ли в целях налогообложения прибыли проценты по кредиту, начисленные с момента получения генеральным подрядчиком денег до даты погашения за счет собственных денежных средств задолженности перед банком?

 

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53)

 Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной деятельности (абз. 1 п. 9 указанного Постановления).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. Условия признания расходов на уплату процентов по долговым обязательствам те же, что и в отношении любых других расходов налогоплательщика, - обоснованность, документальное подтверждение и осуществление для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Заключая кредитный договор с банком, генеральный подрядчик действовал в целях исполнения своих обязанностей по подписанному с подрядчиком договору. Поэтому если генеральный подрядчик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе подрядной организации, то данную ситуацию можно рассматривать как обычный предпринимательский риск. Это позволяет учесть расходы в виде процентов по кредиту при определении налоговой базы по налогу на прибыль (с учетом предусмотренных ст. 269 НК РФ особенностей) в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

Следует отметить, что списание просроченной дебиторской и кредиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская и кредиторская задолженности являются статьями баланса, то, несписанная задолженность будет искажать данные баланса. Это повлечет ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности ее деятельности. Отчетность организаций будет искаженной, и будут нарушены предписания ПБУ.

читать далее...

НДС в отношении товаров, реализуемых на экспорт через комиссионера

Журнал "Налоги и налоговое планирование" № 2 //2013

Р.В. Филатова, ведущий аудитор

 

НДС в отношении товаров, реализуемых российской организацией на экспорт

через комиссионера, являющегося иностранным лицом

 

У российских организаций - экспортеров часто возникает необходимость воспользоваться услугами иностранных фирм – посредников для реализации товара иностранным покупателям. Причины могут быть разные: недостаточное знание рынка иностранного государства, куда российская организация намерена продавать свой товар, отсутствие информации о спросе товара экспортера в этом иностранном государстве, по какой цене и в каком объеме, можно реализовать товар, надежность будущих покупателей и другие причины.

Если у российской организации нет в данном иностранном государстве филиала или дочернего предприятия, то ей целесообразно заключить с иностранной фирмой - посредником договор комиссии. Но необходимо, чтобы условия такого договора не  противоречили нормам Гражданского кодекса РФ.

При реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, у российских организаций возникают вопросы в отношении налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость  этих товаров, которые мы и рассмотрим в этой статье.

 

Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору комиссии комиссионер (в данном случае иностранная фирма) обязуется по поручению другой стороны - комитента (в данном случае - российский экспортер) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок с третьим лицом от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то, что комитент может вступать с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комиссионер должен найти на товар покупателя и заключить с ним от своего имени договор купли-продажи, а российский экспортер, не являясь стороной договора купли-продажи, должен поставить товар покупателю и возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения комитента, а также выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги. При этом по договору комиссии право собственности на товар не переходит к комиссионеру. Данное право остается у экспортера и передается непосредственно покупателю, минуя комиссионера. Момент перехода права собственности устанавливается условиями договора купли-продажи.

При обычных условиях договора комиссии комиссионер заключает договор купли-продажи с третьим лицом и передает отгрузочные реквизиты комитенту, затем комитент отгружает товар по указанным реквизитам с территории Российской Федерации. На момент отгрузки товара с территории Российской Федерации уже имеется конкретный покупатель, с которым комиссионер заключил договор купли-продажи, и товар отгружается в адрес покупателя, минуя склад комиссионера.

При поставках на экспорт определенных товаров возникает необходимость завозить их на территорию иностранного государства до заключения договоров купли-продажи с конкретными покупателями. Например, когда у покупателя возникает потребность предварительно ознакомиться с товаром - осмотреть его, получить  информацию о правилах пользования таким товаром.

Предварительно завозят товар на территорию иностранного государства и в том случае, если в эту страну по договорам купли-продажи были поставлены оборудование, транспортные средства и другие товары, требующие технического обслуживания. Для этого необходимо всегда иметь в наличии запасные части и другие принадлежности для обеспечения срочного ремонта. Последующий их завоз по договорам купли-продажи при возникновении потребности в них срочность ремонта не обеспечивает.

Рассмотрим следующие ситуации.

 

Ситуация 1

ООО «Альфа» (комитент) передает по договору комиссии казахской организации (комиссионеру), товары для реализации физическим лицам. Казахская организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации. Рассмотрим, какой порядок налогообложения НДС в рассматриваемой ситуации и обязано ли ООО «Альфа» в данном случае быть налоговым агентом при выплате комиссионного вознаграждения?

При экспорте товаров в рамках Таможенного союза применение налога на добавленную стоимость регламентируется нормами Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол).

Под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза, с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза (ст. 1 Соглашения).

По товарам определен перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (п.1, ст. 2 Протокола).

К таким документам относятся договор, на основании которого осуществляется экспорт товаров и заявление о ввозе товаров с отметкой казахских налоговых органов об уплате налога.

В рассматриваемой ситуации заключен договор комиссии, в соответствии с которым товар передается казахскому посреднику для реализации на территории Казахстана физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС. Поэтому, ООО «Альфа» обязано исчислить НДС по ставке 10% или 18% при реализации товара казахским физическим лицам, действующим через казахского посредника.

Протоколом и Соглашением не предусмотрено применение нулевой ставки НДС при реализации товара на экспорт через казахского посредника.

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

На основании ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах, услугах) при выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

В данном случае местом реализации работ (услуг), не предусмотренных п.п. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах, признается территория государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги) (п.п. 5 п.1 ст.3 Протокола о работах и услугах).

. Так как посреднические услуги указанными подпунктами не предусмотрены, местом реализации данных услуг, оказываемых казахстанской организацией, признается территория Республики Казахстан и такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.

Поэтому, ООО «Альфа» при выплате комиссионного вознаграждения казахской организации – комиссионеру, не зарегистрированной на территории РФ, не должно исполнять обязанности налогового агента.

 

Ситуация 2

ООО «Бета» реализует электроэнергию на экспорт через комиссионера, являющегося резидентом иностранного государства. Рассмотрим, применима ли в данном случае ставка НДС в размере 0% в отношении экспортируемой электроэнергии?

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165  НК РФ.

Установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт через комиссионера (п.2 ст.165 НК РФ).

 В этот перечень включен контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика в соответствии с договором комиссии, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров, в том числе электроэнергии, на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.

Поэтому, операции по реализации ОАО «Бета» электроэнергии на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, в том числе и  в ходе биржевых торгов, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).

 

Ситуация  3

ООО «Гамма» планирует осуществлять реализацию товаров на экспорт через иностранного комиссионера в иностранные государства, не являющиеся членами Таможенного союза. Рассмотрим, правомерно ли в данном случае применять нулевую ставку по НДС?

 

Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп.1 п.1 ст. 164 НК РФ), при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлено, что при реализации экспортных товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

  • договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
  • контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;
  • таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

 

При реализации товаров на экспорт через комиссионера контракт заключается между комиссионером и иностранным лицом.

Может ли в роли комиссионера выступать иностранный контрагент? Поскольку Налоговый кодекс не содержит ответа, обратимся в силу п. 1 ст. 11 НК РФ к иным источникам.

В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товаров относится к операциям внешней торговли.

Деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами является внешнеторговой деятельностью (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).

Участниками внешнеторговой деятельности являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью (п. 27 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).

Таким образом, по смыслу приведенных норм, в п. 2 ст. 165 НК РФ речь идет о внешнеэкономическом контракте, сторонами которого являются российское и иностранное лица, поэтому в целях применения нулевой ставки по НДС в роли комиссионера иностранный контрагент выступать не может.

Такое мнение поддерживает и Минфин России. Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения нулевой ставки НДС в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом. Операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%  (Письма от 19.03.2012 N 03-07-08/77, от 02.04.2010 N 03-07-08/92).

Президиум ВАС в Постановлении от 28.07.2009 N 2823/09 указал, что в силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель.

Поэтому, в данном случае при реализации товара ООО «Гамма» через иностранного комиссионера третьим лицам применение  нулевой ставки по НДС неправомерно.

 

Российскими организациями непроданный товар может быть завезен на территорию иностранного государства в целях изучения конъюнктуры рынка этого товара: найдет ли он здесь покупателя, каков сложившийся уровень цен, соответствует ли его качество предъявляемым со стороны покупателей требованиям и пр. В этих случаях между экспортером и иностранной фирмой - посредником заключается договор поставки на условиях консигнации (разновидность договора комиссии). Термин "консигнация" означает форму комиссионной продажи товаров за рубеж, при которой их владелец (консигнант) отправляет находящемуся там комиссионеру (консигнатору) товары для помещения на его склад (консигнационный склад) с целью их дальнейшей реализации конкретным покупателям.

По договору консигнации экспортер отгружает товар с территории Российской Федерации в адрес комиссионера еще до заключения им договоров купли-продажи с третьими лицами; получив товар и поместив его на свой склад, комиссионер совершает с ним сделки купли-продажи, заключает договоры с третьими лицами и отгружает им товар со своего склада.

В данном случае, при наличии всех признаков договора комиссии,  существенное отличие от него договора поставки на условиях консигнации заключается в том, что по этому договору товар до его продажи третьим лицам находится на складе комиссионера в стране потенциального покупателя и при продаже отгружается в адрес покупателя не с территории Российской Федерации (как по договору комиссии), а с территории иностранного государства. Это обстоятельство влияет на налоговые последствия внешнеторговой сделки в отношении НДС.

В соответствии с НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. В целях применения НДС территория Российской Федерации признается местом реализации товара в том случае, если этот товар в начале отгрузки находится на ее территории (ст. 147 НК РФ).

Надо иметь в виду, что при обеих формах договора комиссии товар вывозится в таможенном режиме экспорта, так как имеет место его вывоз с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

 

Ситуация 4

ООО «Дельта» заключило договор консигнации с иностранным комиссионером. А иностранный комиссионер заключил договор купли-продажи товаров с иностранным покупателем  до отгрузки товара с территории Российской Федерации.  Рассмотрим, какая ставка НДС в данном случае применима.

 

Так как в начале отгрузки товара в адрес покупателя он находится на территории Российской Федерации и, следовательно, Российская Федерация признается местом его реализации. У ООО «Дельта» - российского экспортера возникает объект налогообложения с применением ставки 0%,

В этом случае при подтверждении экспорта товара пакетом документов, установленных ст. 165 НК РФ, применяется ставка налога 0% и, соответственно, может быть предъявлен к вычету "входной" НДС (сумма налога, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг, которые были использованы при производстве экспортируемого товара).

 

Ситуация 5

ООО «Омега» заключило договор консигнации с иностранным комиссионером на условиях доставки товара сначала на склад комиссионера, а затем, после заключения комиссионером договоров купли-продажи с иностранным покупателем, этот товар отправляется со склада комиссионера в адрес покупателя. Какая в данном случае применима ставка НДС?

 

Если товар вывозится с территории Российской Федерации сначала в адрес комиссионера, то в данном случае объекта налогообложения у ООО «Омега» не возникает. Так как проданный иностранному покупателю товар отгружается ему не с территории Российской Федерации, а с территории иностранного государства, в силу чего территория Российской Федерации не признается местом его реализации. Поэтому, так как отсутствует объект налогообложения, то "входной" НДС, согласно НК РФ, не может быть предъявлен к вычету и включается в стоимость приобретаемых для производства экспортной продукции товаров, работ и услуг.

 

Для российского экспортера с точки зрения плательщика НДС лучше заключать с иностранным посредником договор комиссии на условиях продажи товара иностранным покупателям до его отгрузки с территории Российской Федерации. Это позволяет предъявить к вычету "входной" НДС и тем самым не увеличивать себестоимость произведенной продукции и не сокращать прибыль на сумму этого налога.

Продажа товаров на условиях консигнации имеет свои преимущества для экспортера. Консигнацию как форму организации комиссионной торговли целесообразно применять в тех случаях, когда важное значение имеет фактор немедленной поставки товара (например, срочная поставка запчастей к оборудованию) или когда товар должен быть в наличии в любой момент, чтобы была возможность его продажи на выгодных условиях.

Но надо иметь в виду, что поставка на условиях консигнации связана с определенными рисками для экспортера, так как за границу отправляется непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан. Поэтому следует очень внимательно проработать условия консигнационного контракта. Особое внимание необходимо уделить следующим вопросам:

  • порядок оформления поступления товара на консигнационный склад;
  • условия хранения товара;
  • срок нахождения на консигнации.

Консигнатор несет ответственность за сохранность товара, поэтому он должен застраховать его за свой счет в пользу консигнанта.

При регулярных поставках или при поставках разовых, но больших партий товара следует предусмотреть порядок и сроки представления консигнатором отчетности о движении товара на консигнационном складе и его остатках.

Данные отчетов консигнатора сверяются с данными бухгалтерского учета экспортера; в случае расхождений устанавливаются причины и делается соответствующая корректировка.

Так же надо иметь в виду, что важным условием консигнационного контракта является вопрос о дальнейшей судьбе товара, который не был продан в течение срока консигнации. В договоре могут быть предусмотрены два варианта: или посредник приобретает его в свою собственность, или возвращает его экспортеру. Возврат товара связан с расходами, часто весьма значительными. Поэтому необходимо предусмотреть в контракте распределение между сторонами расходов по возврату товара: либо они делятся пополам, либо каждая из сторон несет расходы на своей территории. Но может быть и вариант, когда все расходы берет на себя посредник.

Посредник берет на себя и все расходы на своей территории, связанные с реализацией товара, - по транспортировке, хранению и пр. Указанные расходы должны покрываться за счет комиссионного вознаграждения.

 

Комиссионное вознаграждение может быть установлено как в виде определенного процента от суммы сделки, так и в виде разницы между ценой, назначенной консигнантом, и фактической ценой, по которой консигнатор продает товар третьим лицам.

При расчетах с консигнатором необходимо учесть требования налогового законодательства Российской Федерации в отношении НДС.

Объект обложения НДС возникает в том случае, если местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. В соответствии со ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации данной услуги в том случае, если исполнитель услуги осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. Подтверждением данного обстоятельства является наличие одного из следующих критериев:

  • регистрация на территории Российской Федерации (которая может быть только у резидента);
  • наличие представительства, через которое заключался договор с нерезидентом.

Таким образом, объект обложения НДС возникает только в том случае, когда договор с консигнатором заключается через представительство этой фирмы на территории Российской Федерации.

читать далее...

Общее правило отражения результатов изменения учетной политики

 

            В настоящее время к нам часто обращаются с вопросом, как именно отразить в бухгалтерской отчетности существенные изменения учетной политики либо выявленные ошибки за прошлые периоды.

Общее правило отражения результатов изменения учетной политики ретроспективно состоит в том, что организация должна пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При этом корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

 

Рассмотрим как это сделать практически на конкретном примере:

Организация в 2012 году приняла решение в соответствии с ПБУ 8/2010 отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности резерв на неиспользованные отпуска. В 2010 и 2011 годах резерв на неиспользованные отпуска не создавался. Организация применяет ПБУ 18/

В связи с тем, что сумма резерва превышает уровень существенности, установленный в учетной политике,  создание резерва отражается ретроспективно.

Суммы резерва составляют:

По состоянию на  31.12.2010 г. – 1 000 тыс. руб.

По состоянию на  31.12.2011 г. – 1 500 тыс. руб.

По состоянию на  31.12.2012 г. – 2 000 тыс. руб.

Для простоты предположим, что все расходы по резервам на отпуска относятся на счет 20 «Основное производство».

1)      Бухгалтерские проводки в отчетности делаются по состоянию на 31.12.2012 г.

Наименование

Дебет

Кредит

Сумма, тыс. руб.

Начислен резерв за 2010 год

84 «Нераспределенная прибыль»

96 «Резервы предстоящих расходов»

1 000

Начислен ОНА за 2010 год

09 «Отложенный налоговый актив»

84 «Нераспределенная прибыль»

200

Доначислен резерв за 2011 год

84 «Нераспределенная прибыль»

96 «Резервы предстоящих расходов»

500

Доначислен ОНА за 2011 год

09 «Отложенный налоговый актив»

84 «Нераспределенная прибыль»

100

Доначислен резерв за 2012 год

20 «Основное производство»

96 «Резервы предстоящих расходов»

500

Доначислен ОНА за 2012 год

09 «Отложенный налоговый актив»

99 «Прибыли и убытки»

100

 

2)      Отражение в балансе

Несмотря на то, что все бухгалтерские проводки сделаны 31 декабря 2012 года, ретроспективное отражение подразумевает, что бухгалтерский баланс будет составлен таким образом, как будто все проводки были сделаны каждая в соответствующий период. Т.е. резерв за 2010 год был начислен в 2010 году, а не в 2012 г., и резерв за 2011 год так же был начислен в 2011 году.

Сначала рассмотрим, как выглядел бы баланс за 2012 год, если бы мы не стали использовать ретроспективный метод и отразили бы начисление резерва в 2012 году. В примере приведены только те строки, которые впоследствии будут изменены.

Баланс

 Наименование показателя

Код

До ретроспективного отражения

31.12.2012

31.12.2011

31.12.2010

Отложенные налоговые активы

1180

400

 

 

Нераспределенная прибыль

1370

50 000

20 000

10 000

Оценочные обязательства

1540

2 000

 

 

 

Для простоты предположим, что в 2010 и 2011 годах ОНА в организации отсутствовали.

Теперь рассмотрим, как будет выглядеть баланс с учетом ретроспективного отражения (то есть, как будто резервы были начислены в соответствующие периоды:

Баланс

 Наименование показателя

Код

До ретроспективного отражения

31.12.2012

31.12.2011

31.12.2010

Отложенные налоговые активы

1180

400

300

200

Нераспределенная прибыль

1370

50 000

18 800

9 200

Оценочные обязательства

1540

2 000

1 500

1 000

 

Как можно видеть из баланса, по строке «Оценочные обязательства» отражены начисленные резервы, по отроке «Отложенные налоговые активы» отражены соответствующие ОНА и по строке «Нераспределенная прибыль» показано новое значение нераспределенной прибыли.

3)      Отчет о прибылях и убытках

 

Теперь рассмотрим как выглядит Отчет о прибылях и убытках до внесения изменений и после:

Отчет о прибылях и убытках

Код

До ретроспективного отражения

После ретроспективного отражения

Различия

 

 

2012 год

2011 год

2012 год

2011 год

2012 год

2011 год

Себестоимость

 

(60 000)

(30 000)

(60 000)

(30 500)

0

(500)

Изменение ОНА

 

100

 -

100

100

0

100

 

 

 

 

 

 

 

 

Чистая прибыль

 

31 200

10 000

31 200

9 600

0

400

 

Как можно видеть из этой таблицы изменились показатели 2011 года, расходы увеличились на доначисление резерва за 2011 год и изменение ОНА изменилось пропорционально начисленным резервам.

 

4)      Отчет об изменении капитала

Рассмотрим Отчет об изменении капитала в первоначальном виде и после ретроспективного отражения:

Отчет об изменении капитала

До ретроспективного отражения

После ретроспективного отражения

за 2011 год

УК

НП

Итого

УК

НП

Итого

Величина капитала на 31 12.10

10

10 000

10 010

10

9 200

9 210

Чистая прибыль

 

10 000

10 000

 

9 600

9 600

Величина капитала на 31 12.11

10

20 000

20 010

10

18 800

18 810

за 2012 год

 

 

 

 

 

 

Чистая прибыль

 

31 200

31 200

0

31 200

31 200

Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала

 

(1 200)

 

 

 

 

Величина капитала на 31 12.12

10

50 000

50 010

10

50 000

50 010

 

Рассмотрим заполнение Таблицы «Корректировка в связи с изменением учетной политики»:

Корректировка в  связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

На 31.12.2010

Изменение за 2011 г.

На 31.12.2011 г.

Капитал до корректировок

10 010

10 000

20 010

Корректировки

(800)

(400)

(1 200)

После корректировок

9 210

9 600

18 810

 

 

Руководитель департамента аудита - Куприянова Н.Е.

читать далее...