ООО «АКГ «ВЕРДИКТУМ» - весь спектр аудиторских услуг

Даже самый опытный и высоко квалифицированный бухгалтер не застрахован от ошибок при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Рассмотрим основные корректировки бухгалтерской отчетности, которые возникают при существенных ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

 

Понятие и причины существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчетный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователей, при использовании ими бухгалтерской отчетности, составленной за этот период.

ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.

Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает заинтересованным пользователям, какие ошибки являются существенными. Организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности, а при необходимости – применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.

В рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010г. (письмо Минфина России от 24.01.11 № 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.

Причинами существенной ошибки являются: неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, учетной политики организации; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неточности в вычислениях; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.

Решающим фактором при оценке существенности ошибки является ее размер, характер, или сочетание того и другого. Существенными могут быть как одна ошибка, так и их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными. Выявленные организацией существенные ошибки подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления существенной ошибки. Для выбора способа корректировки бухгалтерской отчетности необходимо учитывать период, в котором допущена существенная ошибка (время возникновения ошибки), также обнаружена существенная ошибка (момент выявления неправильного отражения).

Различают два основных типа существенных ошибок:

– ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году, до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

– ошибки предшествующего отчетного периода, допущенные при составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок их исправления в бухгалтерском учете и внесения корректировок в отчетность.

Порядок исправления существенных ошибок представлен в табл. 1.

Таблица 1

Период обнаружения

существенной ошибки

Порядок исправления ошибки

Отчетный год, в котором
допущена ошибка

Ошибку необходимо исправлять датой ее обнаружения, в том месяце, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010)

После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписа-ния годовой отчетности

Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6 ПБУ 22/2010)

После подписания годовой отчет-ности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям

Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010)

После подписания и представ-ления годовой отчетности поль-зователям ( например, в налого-вую инспекцию), но до ее
представления собственникам

Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010).

Неправильную отчетность, уже представленную
пользователям, необходимо заменить на пере-смотренную (п. 8 ПБУ 22/2010)

После подписания годовой отчет-ности и ее представления собственникам

Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п.6, 8 ПБУ 22/2010).

Неправильную отчетность следует заменить на пересмотренную, в которой необходимо указать, что она заменяет ранее представленную. Также следует указать основания для составления пересмотренной отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010)

После подписания и утвержде-ния годовой отчетности собственниками

Ошибку необходимо исправлять датой ее обнару-жения в том месяце, в котором она выявлена. Также следует пересчитать сравнительные показатели (т. е. те же, но за другой период) отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей отчетности (ретроспектив-ный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).

 

Учредительными документами ООО или АО могут быть предусмотрены следующие сроки утверждения годовой бухгалтерской отчетности: в обществах с ограниченной ответственностью – не позднее чем через 4 месяца после окончания отчетного года; в акционерных обществах – не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Поэтому дата подписания годовой отчетности может быть раньше даты ее утверждения. Существенная ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она обнаружена. При этом в бухгалтерскую отчетность корректировки вносить не нужно, поскольку она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде, исходя из исправленных учетных данных.

Рассмотрим исправление существенных ошибок прошлых лет, напрямую связанное с существенными корректировками бухгалтерской отчетности.

Исправление существенных ошибок прошлых лет

 

Ошибка выявлена до утверждения отчетности собственниками

 

Существенные ошибки прошлых лет, выявленные до утверждения отчетности собственниками, нужно исправить декабрем отчетного года. Откорректированную (уточненную) отчетность придется составлять, если существенная ошибка обнаружена до утверждения этой отчетности собственниками. Если организация представит в налоговую инспекцию и другим пользователям неутвержденную собственниками отчетность, то при обнаружении существенных ошибок ее необходимо пересдать.

 

Пример 1.

В конце марта 2011 г. бухгалтерская отчетность организации была составлена, но не утверждена. Отчетность была направлена налоговой инспекции и заинтересованным пользователям. В этот же период бухгалтер

обнаружил ошибку, которая в соответствии с учетной политикой является

существенной.

Расходы по дооборудованию транспортного средства (автомобиля) бухгалтер учел в составе его первоначальной стоимости. Но сроки службы автомобиля и установленного на него оборудования существенно различаются, и оборудование должно быть учтено как отдельный объект основных средств.

Таблица 2

Наименование объекта ОС

Стоимость (без
НДС), руб.

Срок полезного
использования

Амортизация за
месяц, руб.

Автомобиль (ТС)

3000000

7 лет (84 мес.)

35714

Оборудование

500000

3 года (36 мес.)

13888

 

В бухгалтерском учете первоначально были произведены следующие записи:

Таблица 3

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма,
руб.

В периоде постановки объектов на учет

Приобретение ТС

08

60

3000000

Приобретение к нему
оборудования

08

60

500000

Ввод в эксплуатацию ТС с оборудованием

01

08

3500000

В периоде начисления амортизации

Начислена амортизация по ТС

20

02

416671

1Сумма ежемесячной амортизации составит 41 667 руб. ((3 000 000 + 500 000) руб. : 84 мес.).

 

После выявления ошибки в декабре 2010г. произведены записи:

Таблица 4

 

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма,
руб.

Скорректирована стоимость автомобиля

01

08

(500000)

Отражено оборудование как отдельный объект ОС

01

08

500000

Восстановлена ошибочная амортизация

20

02

(41667)

Начислена амортизация по ТС

20

02

35714

Начислена амортизация по оборудованию

20

02

13888

 

 

На основании измененных данных бухгалтер должен произвести корректировки в отчетности и представить откорректированную отчетность пользователям с соответствующими пояснениями. При составлении исправительных записей следует подробно изложить в бухгалтерской справке причины погрешностей и привести правильные данные.

 

Пример 2.

Организация получила аванс (50 %) в валюте 1000 000 евро (курс ЦБ РФ – 43,45 руб./евро) за выполнение проектных работ в августе 2010 г. После их выполнения в декабре 2010 г. (курс ЦБ РФ – 43,95 руб/евро) бухгалтер отразил на эту дату доходы (2000 000 евро) в полной сумме по действовавшему курсу. В итоге был ошибочно переоценен аванс. Ошибку бухгалтер обнаружил в марте 2011 г., после подписания годовой отчетности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям. Курс валюты на дату окончательного расчета сторон составил (43,32 руб./евро).

В учете организации первоначально произведены следующие записи:

Таблица 5

 

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма,
руб.

Получен аванс за выполнение проектных работ в валюте (1000000 евро x 43,45руб./евро)

52

62-2

43450000

Отражены доходы на дату выполнения проект-ных работ (2000000 евро x 43,95руб./евро)

62-1

90-1

87900000

Отражена переоценка задолженности на дату выполнения проектных работ
(1000000 евро x (43,95 – 43,45) руб./евро)

91-2

62-2

500000

Произведен взаимозачет аванса и долга за работы

62-2

62-1

43450000

Окончательный расчет сторон
(1000000 евро x 43 32 руб./евро)

52

62-1

43320000

Отражена образовавшаяся курсовая разница
(1000000 евро x (43, 95 – 43,32) руб./евро)

91-2

62-1

630000

 

Корректирующие записи представлены в табл. 6:

Таблица 6

 

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма,
руб.

Отражена обратной записью переоценка части
доходов на дату получения аванса
(1000000 евро x (43,95 – 43,45) руб./евро)

62-2

91-1

500000

Уменьшены доходы от оказания услуг

62-1

90-1

(500000)

 

В итоге доходы от реализации составят 87400 000 руб. (1000 000 евро x 43,45 руб. + 1000 000 евро x 43,95 руб.), что свидетельствует о правильности произведенных корректировок. На основании измененных данных бухгалтер производит корректировки в бухгалтерской отчетности. Откорректированная отчетность подписывается руководством и представляется пользователям.

 

2 часть.

Подготовить преамбулу.

 

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности собственниками 

Существенную ошибку прошлого года, обнаруженную после того, как годовая отчетность утверждена, необходимо исправлять записями текущего периода. Корректирующие записи производятся в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При обнаружении после 01.01.11 существенных ошибок в утвержденной годовой отчетности за прошлые годы, показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" может как увеличиться, так и уменьшиться. Об этом необходимо поставить в известность собственников организации, поскольку нераспределенная прибыль – источник их доходов (дивидендов).

 

 

Пример 3.

Предположим, в июле 2011 г. бухгалтер обнаружил, что в апреле 2010 г. дважды был отражен в учете один и тот же акт на списание материалов в производство. Была сделана ошибочная запись: Д-т сч. 20"Основное производство", К-т сч. 10 "Материалы" на сумму 1 000 000 руб.

 

Чтобы исправить ошибку, надо оценить, насколько она повлияла на финансовый результат 2010 г. Показатель строки баланса "Запасы" на 31.12.10 составил 10 000 000 руб. Ошибку, обнаруженную в 2011 г., допущенную в 2010 г., необходимо исправить, используя счет 84. Вся продукция, на расчет себестоимости которой повлияла допущенная ошибка, продана в 2010 г. Ошибочное отражение списания материалов в производство: Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 10 "Материалы";

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", К-т сч. 20 "Основное производство";

Д-т сч. 90 " Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 " Готовая продукция " –

привело к завышению себестоимости на 1 000 000 руб.

В итоге прибыль 2010 г. была занижена на 1 000 000 руб. Налог на прибыль был недоначислен на 200000 руб. (1000000 х 20 %).

Исправить эту ошибку необходимо записями:

Д-т 10 " Материалы", К-т 84 "Нераспределенная прибыль ( непокрытый убыток)";

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль ( непокрытый убыток)", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Этими записями будет восстановлена стоимость материалов, которые числятся на складе организации, доначислен налог на прибыль и скорректирован финансовый результат прошлых лет.

В налоговом учете такую ошибку необходимо исправить в периоде ее совершения и обязательно представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., предварительно доплатив образовавшуюся недоимку и пени.

Пример 4.

В формах отчетности за I полугодие 2011 г. организация приводит данные за два предшествующих года – 2010 и 2009. В июне 2011 г. обнаружена ошибка, допущенная в 2008 г.: не учтены в расходах услуги на ремонт оборудования на сумму 2 000 000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной. За июнь 2011 г. произведена следующая запись: Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 2 000 000 руб.

В отчетности за полугодие 2011 г. необходимо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации за 2009 и 2010 гг. (уменьшить их на 2 000 000 руб.), поскольку этот показатель считается нарастающим итогом. Также необходимо уменьшить дебиторскую задолженность.

Ретроспективный пересчет показателей отчетности. ПБУ 22/2010 предусматривает ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности при исправлении ошибок за отчетные периоды, отраженные в ней за текущий отчетный год. Раскрытие показателей как минимум за два года (отчетный и предшествующий отчетному) – это обязательное требование при составлении отчетности.

От ретроспективного пересчета при исправлении ошибок освобождены субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 8 приказа Минфина России от 08. 11.10

№144н), которые вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета: ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

С годовой отчетности за 2011 г. необходимо будет в балансе раскрывать показатели за три года: на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Организация сможет осуществлять ретроспективный пересчет сравнительных показателей двух предшествующих лет.

ПБУ 22/2010 установлено, что ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Не исключено, что существенная ошибка может быть допущена в том отчетном году, который в бухгалтерской отчетности за период, когда данная ошибка была выявлена, не представлен. В этом случае, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, необходимо скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Придется пересчитывать сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в отчетности текущего периода, начиная с того, в котором совершена ошибка.

Если существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в отчетности за текущий год, необходимо будет, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, корректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если ретроспективный пересчет невозможен. Пересчет показателей всех представленных в отчетности предшествующих периодов можно не делать, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом или определить влияние этой ошибки накопительным итогом на предшест-вующие отчетные периоды. Бухгалтер должен определить возможность ретроспективного пересчета, ориентируясь, главным образом, на его трудозатраты и количество показателей, которые затрагивает ошибка.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. Если ретроспективный пересчет сделать нельзя, следует скорректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего отчетного периода, пересчет за который возможен.

Пример 5.

 

Предположим, что в декабре 2011 г. бухгалтер обнаружил ошибку в формировании стоимости ОС, которое было куплено в 2007 г. В результате была занижена сумма амортизации, что повлияло на: сумму расходов на производство; себестоимость выпущенной продукции; себестоимость продаж и финансовый результат. Пересчитывать все показатели за 5 лет невозможно, реально можно пересчитать только данные 2010–2011 гг. В этом случае нужно рассчитать общую сумму амортизации, недоначисленную за 2007–2009 гг., и скорректировать в отчетности на 01.01.10 показатели остаточной стоимости ОС и нераспределенной прибыли / убытка. Амортизацию за 2011 г. необходимо пересчитать исходя из уточненной стоимости ОС.

Пример 6.

 Предприятие в соответствии с учетной политикой в течение пяти лет ежегодно проводит переоценку ОС, однако оборудование для производства реле ни разу не переоценивалось, что было выявлено в 2011 г.  

Данная ошибка является существенной для предприятия, поэтому для ее исправления необходимо использовать ретроспективный подход.

При определении текущей (восстановительной) стоимости ОС используются данные: на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценки БТИ; экспертных заключений о текущей (восстанови-тельной) стоимости объектов ОС.

Получить такие данные о стоимости оборудования в 2007 и 2008 гг. предприятию не удалось. Проведение ретроспективного пересчета за указанные периоды становится невозможным. Ретроспективный пересчет в таком случае производится только за 2009 и 2010 гг.

 

Составляем пояснительную записку. Ввиду использования счета 84 для исправления существенных ошибок, относящихся к предшествующим отчетным годам, и проведения ретроспективного пересчета сравнительных показателей, данные утвержденной отчетности за предшествующий год не совпадут с аналогичными данными за отчетный год. Поэтому необходимо представление пояснений пользователям отчетности. В ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть организация в годовой отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоде.

Если определить влияние существенной ошибки за один или более предшествующий период, представленный в отчетности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения ее исправления и указывается период, начиная с которого они внесены.

 

Р. В. Филатова,

руководитель направления "АКГ ВЕРДИКТУМ"

Номер журнала 05.11