ООО «АКГ «ВЕРДИКТУМ» - весь спектр аудиторских услуг

Как показывает практика аудиторских проверок многие строительные организации, которые обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», до сих пор его не применяют и определяют финансовый результат не в соответствии с требованиями этого Положения.

При ведении учета по договорам строительного подряда очень важным является выбор одного варианта учета из нескольких, предлагаемых ПБУ 2/2008. В этой статье рассмотрим основные положения и правила ПБУ 2/2008, а также примеры расчета выручки (или расходов) по «степени готовности работ».

Прежде всего, обращаем внимание на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все указанные договоры, а только на те, которые имеют характер:

  • долгосрочный (более одного года);
  • переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы).

Так же ПБУ 2/2008 применяют только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов). К таким договорам относятся:

  • договора строительного подряда;
  • договора об оказании услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

Субъекты малого предпринимательства могут не применять ПБУ 2/2008, если это будет закреплено в учетной политике организации.

Учет по всем остальным строительным договорам ведется в соответствии с общими требованиями, установленными ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Бухгалтер подрядной строительной организации должен обеспечить обособленный учет доходов и расходов по каждому исполняемому договору, подпадающему под действие ПБУ 2/2008. Объектом аналитического учета на балансовых счетах бухгалтерского учета является договор.

Установлены следующие случаи выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования объекта бухгалтерского учета (п.п. 4 – 6 ПБУ 2/2008):

1) один договор в отношении комплекса объектов разделяется по объектам: каждый объект считается договором при одновременном выполнении следующих условий:

  • техническая документация имеется на каждый объект;
  • доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один при одновременном выполнении следующих условий:

  • имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);
  • договоры исполняются одновременно или последовательно;

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

  • он существенно отличается от основного по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;
  • цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99. При этом выручка от реализации по каждому договору признается с учетом корректировок (отклонений по договору, претензий и поощрительных платежей).

Выручка от реализации будет определяться следующим образом:

Стоимость по договору + (-) Отклонения + Претензии +Поощрительные платежи.

Отклонения - это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

  • замены материалов (на более дешевые или дорогие);
  • выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
  • выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
  • исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии - требования, предъявляемые подрядчиком заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

  • о возмещении затрат, понесенных подрядчиком из-за действий (бездействия) заказчика или третьих лиц;
  • о возмещении расходов, понесенных подрядчиком из-за дефектов в технической документации;
  • о возмещении затрат, понесенных подрядчиком в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, постройка титульных временных зданий и сооружений и др.).

Поощрительные платежи - суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Необходимо иметь в виду, что корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

  • существует уверенность, что они будут признаны заказчиком;
  • их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку от реализации, они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Пример 1.

Организация (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по реконструкции здания. Стоимость работ по договору в отчетном периоде составила 250 000 руб. Условиями договора предусмотрено проведение дополнительных работ на сумму 50 000 руб. (эти работы не учтены технической документацией, но являются необходимыми в случае обнаружения в ходе строительства). Выручка по договору подрядчика составила 300 000 руб. (250 000 + 50 000), которая была отражена в отчете о прибылях и убытках за 2011 г.

В январе 2012 г. у Подрядчика возникли основания для сомнений в отношении поступления сумм от заказчика за проведение дополнительных работ в размере 40 000 руб. В этом случае сумма 40 000 руб. должна быть признана расходом по обычным видам деятельности подрядчика. Выручка по договору, показанная в отчете о прибылях и убытках за 2011 г. в сумме 300 000 руб., не должна корректироваться.

 

Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99.

Состав расходов по договору будет определяться следующим образом:

Прямые расходы + Косвенные расходы + Прочие расходы.

Прямые расходы по договору непосредственно связаны с его исполнением (отражаются на балансовом счете 20 "Основное производство"). В их состав включают предвиденные расходы.

Предвиденными называются ожидаемые неизбежные расходы. Они принимаются к учету в соответствии с одним из двух возможных вариантов:

  • по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.);
  • путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Один из допустимых способов организации следует закрепить в своей учетной политике.

Предвиденные расходы признаются прямыми при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором:

- они относятся к расходам, которые заказчик готов возместить;

- установлены порядок и условия их возмещения;

- указана точная сумма, подлежащая возмещению.

Пример 2.

Организация (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по строительству здания. По условиям договора после окончания работ по строительству Подрядчик должен осуществлять гарантийный ремонт созданного объекта в течение одного года. Предполагаемая сумма расходов на гарантийный ремонт составляет 960 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв - 80 000 руб. (960 000 руб. : 12 мес.). Общество должно формировать резерв на покрытие предвиденных расходов по мере осуществления строительства путем включения их в состав прямых расходов бухгалтерской записью:

Дт 20 "Основное производство" Кт 96 "Резервы предстоящих расходов" на сумму 80 000 руб.

Косвенные расходы часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор, - отражаются на балансовом счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам. Способы распределения косвенных затрат между договорами определяются организацией самостоятельно (должен быть прописан в учетной политике организации). ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Пример 3.

Организация (Подрядчик) выполняет работы по двум договорам строительного подряда, по которым учет строительства каждого объекта ведется отдельно. Сумма фактически произведенных косвенных расходов в отчетном периоде составила 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой распределение косвенных расходов производится пропорционально сметной стоимости работ. Расходы по смете на строительство объекта N 1 составляют 2 000 000 руб., на строительство объекта N 2 – 3 000 000 руб.

Расчет распределения косвенных расходов

 

Наименование объектов

Сметная стоимость строительства, руб.

Коэффициент распределения

Сумма косвенных расходов, руб.

Объект N 1

2 000 000

 

200 000 (2 000 000 x 0,2)

Объект N 2

3 000 000

 

300 000 (3 000 000 x 0,2)

Итого

5 000 000 

0,2 (1 000 000 : 5 000 000)

1 000 000

 

Также, можно использовать и другие способы распределения косвенных расходов (например, пропорционально заработной плате строительных рабочих).

Прочие расходы по договору возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим относят отдельные расходы на управление строительной организацией, проведение НИОКР и др. Возмещение заказчиком этих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж. В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, возмещаемых заказчиком по конкретному договору и, следовательно, непосредственно связанных с получением доходов по такому договору.

Расходы, понесенные до подписания договора (разработка технико-экономического обоснования, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.) выделяются в отдельную группу. Они отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

- в расходы по договору (Д-т 20) - если договор подписан в том же отчетном периоде, когда понесены расходы;

- в состав прочих расходов (Д-т 91/2) - если договор в отчетном периоде не подписан.

Пример 4.

Организация-подрядчик в ноябре 2011 г. до момента подписания договора строительного подряда понесла расходы на разработку технико-экономического обоснования. Эти работы выполнила сторонняя организация, стоимость работ составила 360 000 руб. В ноябре существует уверенность, что договор подряда будет подписан в январе 2012 г.

В бухгалтерском учете расходы на разработку технико-экономического обоснования надо отразить следующим образом:

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт  60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 360 000 руб.

ПБУ 2/2008 установлено, что расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство.

Пример 5.

В августе 2012 г. подписан договор строительного подряда. В этом месяце расходы на разработку технико-экономического обоснования включаются в состав расходов по договору, что отражается в бухгалтерском учете:

Дт 20 "Основное производство" Кт  97 "Расходы будущих периодов" на сумму 360 000 руб.

По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Пример 6.

В июне 2012 г. организация отразила в учете выручку по договору строительного подряда, подписанному в апреле 2012 г. Расходы на разработку технико-экономического обоснования будут списаны в апреле 2012 г. бухгалтерской записью:

Дт 90.2 "Себестоимость продаж" Кт 20 "Основное производство" на сумму 360 000 руб.

Если организация не может достоверно определить сумму расходов, понесенных до даты подписания договора, или нет уверенности в том, что договор строительного подряда будет подписан, эти расходы признаются прочими расходами того периода, в котором понесены, и будут отражены по дебету счета 91 "Прочие расходы".

К доходам, полученным при исполнении нестроительных договоров, относятся:

- доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

- доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

- иные подобные доходы.

Эти доходы в выручку по договору не включаются. Их учет организация может вести: в составе прочих доходов; путем уменьшения прямых расходов по договору.

Порядок учета доходов путем уменьшения прямых расходов по договору ПБУ 2/2008 не определяет. Поэтому, предлагается введение отдельного субсчета "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Пример 7.

Организация (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по реконструкции здания. В процессе выполнения работ были проданы излишние строительные материалы, приобретенные для исполнения договора, на сумму 200 000 руб.

В данном случае возможны два варианта учета.

 

 

Содержание операции

Сумма,

руб.

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

I вариант

Доход от продажи излишних

строительных материалов

200 000

62 «Расчеты

с покупателями

и заказчиками"

91 «Прочие доходы»

II вариант

Предъявлено к оплате

за излишние

строительные материалы

200 000

62 «Расчеты

с покупателями

и заказчиками"

46 "Выполненные этапы

по незавершенным

работам"/"Доходы, непосредственно

не связанные с исполнением

договора строительного подряда"

На сумму доходов от

продажи излишних

строительных материалов
уменьшены прямые

расходы по договору

200 000

46 "Выполненные этапы

по незавершенным

работам"/"Доходы, непосредственно

не связанные с исполнением

договора строительного подряда"

20 "Основное производство"

 

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки и соответствующих ей расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом "по мере готовности", исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор два способа:

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

За основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм его применения.

Финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Как применять способы определения степени завершенности работ в стоимостном выражении, рассмотрим на примере.

Пример 8.

Согласно заключенному с заказчиком контракту  на строительство теплотрассы стоимость работ составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Затраты на выполнение работ согласно смете равны 1 800 000 руб. Все материалы для производства работ подрядчик приобретает самостоятельно. Срок строительства теплотрассы - с ноября 2011 г. по март 2012 г. В ноябре расходы на выполнение работ составили 400 000 руб.

Даты начала и окончания работ по договору приходятся на разные годы, поэтому, бухгалтер должен вести учет по правилам ПБУ 2/2008. Таким образом, по состоянию на 30 ноября нужно определить размер доходов и расходов, подлежащих отражению на счетах учета.

1 вариант.

Чтобы применить первый вариант определения финансового результата, бухгалтеру необходимы сведения о том, каков процент готовности работ. Предположим, согласно экспертной оценке в ноябре выполнено 15% от общего объема работ по договору. Тогда размер доходов по данному договору составит 354 000 руб. (2 360 000 руб. x 15%). Величина расходов, подлежащих признанию за ноябрь, равна 270 000 руб. (1 800 000 руб. x 15%).

2 вариант

В данном случае для расчетов используется не процент готовности, а сумма фактически осуществленных за отчетный месяц расходов. Доля фактически понесенных расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчетной сумме расходов по договору составляет 22,22% (400 000 руб. / 1 800 000 руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в октябре, равен 524 392 руб. (2 360 000 руб. x 22,22%).

Операции, которые осуществляет подрядная организация, должны оформляться оправдательными первичными документами. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве могут быть использованы только при оформлении завершенных работ и расчетов с заказчиком. Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) подписывается представителями подрядчика и заказчика.

При определении финансового результата способом "по мере готовности" первичные документы могут быть оформлены подрядчиком в одностороннем порядке.

Документальное подтверждение выполненных работ и понесенных затрат по договору подряда зависит от выбранного варианта расчета степени завершенности работ на отчетную дату.

При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов необходимо документальное подтверждение сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату. Таким документальным подтверждением  может быть справка о фактически понесенных расходах, где отражена общая сумма фактически понесенных расходов или величина понесенных расходов в натуральном измерении.

Финансовый результат по договору подряда на отчетную дату может быть определен на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату, где отражаются не только понесенные расходы за отчетный период, но и расходы, необходимые для завершения работ по договору.

Для подтверждения доходов по договору подряда на отчетную дату может быть использован такой документ, как справка-расчет выручки по договору, составленная на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

На основании показателей справки-расчета степени завершенности работ и справки-расчета выручки по договору подряда на отчетную дату делаются бухгалтерские записи, составляется отчет о прибылях и убытках.

Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.

Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:

- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

На практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы».

Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Бухгалтеру необходимо иметь в виду, что цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете, т.е. отражена как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Пример 9.

Организация (Подрядчик) осуществляет строительство здания для заказчика по договору подряда. Стоимость работ 1 080 000 руб. Строительные работы начаты 1 октября 2011 г., окончание работ - 31 декабря 2012 г .Организация определяет степень завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Расходы на выполнение строительных работ по смете - 720 000 руб. Договором предусмотрено, что в конце 2011 г. подрядчик выставляет заказчику промежуточный счет на оплату выполненных работ на сумму 300 000 руб., в конце 2012 г. на сумму 400 000 руб. Часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до устранения недостатков работы. Фактические расходы за октябрь - декабрь 2011 г. составили 216 000 руб.

Показатели на 31 декабря 2011 г.:

 

 

Показатель

Расчет

Признано в отчетном периоде отчете о прибылях и убытках, руб.

Степень завершенности работ

30% (216 000 : 720 000 x 100%)

 

Выручка

1 080 000 x 30% : 100%

324 000

Расходы

720 000 x 30% : 100%

216 000

Прибыль

324 000 - 216 000

108 000

 

Бухгалтерские проводки за 2011 год

 

 

Содержание операции

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Выручка по договору

324 000 

46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

 90.1."Выручка"

Расходы по договору

216 000

90.2."Себестоимость продаж"

20 "Основное производство"       

Финансовый результат

108 000 

90.9 "Прибыль (убыток) от продаж"

99 "Прибыли и убытки"

Выставлен промежуточный счет заказчику

350 000 

62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"          

 

По мере завершенности работ определяются показатели, которые будут отражены в отчете о прибылях и убытках.

При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды.

Показатели на 31 декабря 2012 г.

 

Наименование показателей

Показатели на текущую дату

Признано в предыдущих периодах

Признано в отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках

Степень завершенности работ, %

100

30

 

Выручка, руб.

1 080 000

324 000

756 000

Расходы, руб.

720 000

216 000

504 000

Прибыль, руб.

360 000

108 000

252 000

Бухгалтерские записи за 2012 г.

 

Содержание операции

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Выручка по договору

756 000 

46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

 90.1."Выручка"

Расходы по договору

504 000

90.2."Себестоимость продаж"

20 "Основное производство"       

Финансовый результат

252 000 

90.9 "Прибыль (убыток) от продаж"

99 "Прибыли и убытки"

Выставлен промежуточный счет заказчику

400 000 

62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"          

Так как до устранения недостатков работы часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате, то эта сумма отражается как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Учитывая особенности бухгалтерского учета по договорам строительного подряда в целях формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:

1)     классифицировать договоры строительного подряда на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;

2)     закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;

3)     для документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты.

 

Р. В. Филатова, ведущий аудитор

ООО "АКГ ВЕРДИКТУМ"