НДС в отношении товаров, реализуемых российской организацией на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом
Журнал "Налоги и налоговое планирование" № 2 //2013
Р.В. Филатова, ведущий аудитор
У российских организаций - экспортеров часто возникает необходимость воспользоваться услугами иностранных фирм – посредников для реализации товара иностранным покупателям. Причины могут быть разные: недостаточное знание рынка иностранного государства, куда российская организация намерена продавать свой товар, отсутствие информации о спросе товара экспортера в этом иностранном государстве, по какой цене и в каком объеме, можно реализовать товар, надежность будущих покупателей и другие причины.
Если у российской организации нет в данном иностранном государстве филиала или дочернего предприятия, то ей целесообразно заключить с иностранной фирмой - посредником договор комиссии. Но необходимо, чтобы условия такого договора не противоречили нормам Гражданского кодекса РФ.
При реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, у российских организаций возникают вопросы в отношении налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость этих товаров, которые мы и рассмотрим в этой статье.
Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору комиссии комиссионер (в данном случае иностранная фирма) обязуется по поручению другой стороны - комитента (в данном случае - российский экспортер) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок с третьим лицом от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то, что комитент может вступать с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Комиссионер должен найти на товар покупателя и заключить с ним от своего имени договор купли-продажи, а российский экспортер, не являясь стороной договора купли-продажи, должен поставить товар покупателю и возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения комитента, а также выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги. При этом по договору комиссии право собственности на товар не переходит к комиссионеру. Данное право остается у экспортера и передается непосредственно покупателю, минуя комиссионера. Момент перехода права собственности устанавливается условиями договора купли-продажи.
При обычных условиях договора комиссии комиссионер заключает договор купли-продажи с третьим лицом и передает отгрузочные реквизиты комитенту, затем комитент отгружает товар по указанным реквизитам с территории Российской Федерации. На момент отгрузки товара с территории Российской Федерации уже имеется конкретный покупатель, с которым комиссионер заключил договор купли-продажи, и товар отгружается в адрес покупателя, минуя склад комиссионера.
При поставках на экспорт определенных товаров возникает необходимость завозить их на территорию иностранного государства до заключения договоров купли-продажи с конкретными покупателями. Например, когда у покупателя возникает потребность предварительно ознакомиться с товаром - осмотреть его, получить информацию о правилах пользования таким товаром.
Предварительно завозят товар на территорию иностранного государства и в том случае, если в эту страну по договорам купли-продажи были поставлены оборудование, транспортные средства и другие товары, требующие технического обслуживания. Для этого необходимо всегда иметь в наличии запасные части и другие принадлежности для обеспечения срочного ремонта. Последующий их завоз по договорам купли-продажи при возникновении потребности в них срочность ремонта не обеспечивает.
Рассмотрим следующие ситуации.
Ситуация 1
ООО «Альфа» (комитент) передает по договору комиссии казахской организации (комиссионеру), товары для реализации физическим лицам. Казахская организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации. Рассмотрим, какой порядок налогообложения НДС в рассматриваемой ситуации и обязано ли ООО «Альфа» в данном случае быть налоговым агентом при выплате комиссионного вознаграждения?
При экспорте товаров в рамках Таможенного союза применение налога на добавленную стоимость регламентируется нормами Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол).
Под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза, с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза (ст. 1 Соглашения).
По товарам определен перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (п.1, ст. 2 Протокола).
К таким документам относятся договор, на основании которого осуществляется экспорт товаров и заявление о ввозе товаров с отметкой казахских налоговых органов об уплате налога.
В рассматриваемой ситуации заключен договор комиссии, в соответствии с которым товар передается казахскому посреднику для реализации на территории Казахстана физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС. Поэтому, ООО «Альфа» обязано исчислить НДС по ставке 10% или 18% при реализации товара казахским физическим лицам, действующим через казахского посредника.
Протоколом и Соглашением не предусмотрено применение нулевой ставки НДС при реализации товара на экспорт через казахского посредника.
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На основании ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах, услугах) при выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
В данном случае местом реализации работ (услуг), не предусмотренных п.п. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах, признается территория государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги) (п.п. 5 п.1 ст.3 Протокола о работах и услугах).
. Так как посреднические услуги указанными подпунктами не предусмотрены, местом реализации данных услуг, оказываемых казахстанской организацией, признается территория Республики Казахстан и такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.
Поэтому, ООО «Альфа» при выплате комиссионного вознаграждения казахской организации – комиссионеру, не зарегистрированной на территории РФ, не должно исполнять обязанности налогового агента.
Ситуация 2
ООО «Бета» реализует электроэнергию на экспорт через комиссионера, являющегося резидентом иностранного государства. Рассмотрим, применима ли в данном случае ставка НДС в размере 0% в отношении экспортируемой электроэнергии?
Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт через комиссионера (п.2 ст.165 НК РФ).
В этот перечень включен контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика в соответствии с договором комиссии, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров, в том числе электроэнергии, на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.
Поэтому, операции по реализации ОАО «Бета» электроэнергии на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, в том числе и в ходе биржевых торгов, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Ситуация 3
ООО «Гамма» планирует осуществлять реализацию товаров на экспорт через иностранного комиссионера в иностранные государства, не являющиеся членами Таможенного союза. Рассмотрим, правомерно ли в данном случае применять нулевую ставку по НДС?
Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп.1 п.1 ст. 164 НК РФ), при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлено, что при реализации экспортных товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
При реализации товаров на экспорт через комиссионера контракт заключается между комиссионером и иностранным лицом.
Может ли в роли комиссионера выступать иностранный контрагент? Поскольку Налоговый кодекс не содержит ответа, обратимся в силу п. 1 ст. 11 НК РФ к иным источникам.
В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товаров относится к операциям внешней торговли.
Деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами является внешнеторговой деятельностью (п. 4 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).
Участниками внешнеторговой деятельности являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью (п. 27 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).
Таким образом, по смыслу приведенных норм, в п. 2 ст. 165 НК РФ речь идет о внешнеэкономическом контракте, сторонами которого являются российское и иностранное лица, поэтому в целях применения нулевой ставки по НДС в роли комиссионера иностранный контрагент выступать не может.
Такое мнение поддерживает и Минфин России. Действующие нормы НК РФ не предусматривают применения нулевой ставки НДС в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом. Операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (Письма от 19.03.2012 N 03-07-08/77, от 02.04.2010 N 03-07-08/92).
Президиум ВАС в Постановлении от 28.07.2009 N 2823/09 указал, что в силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Поэтому, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель.
Поэтому, в данном случае при реализации товара ООО «Гамма» через иностранного комиссионера третьим лицам применение нулевой ставки по НДС неправомерно.
Российскими организациями непроданный товар может быть завезен на территорию иностранного государства в целях изучения конъюнктуры рынка этого товара: найдет ли он здесь покупателя, каков сложившийся уровень цен, соответствует ли его качество предъявляемым со стороны покупателей требованиям и пр. В этих случаях между экспортером и иностранной фирмой - посредником заключается договор поставки на условиях консигнации (разновидность договора комиссии). Термин "консигнация" означает форму комиссионной продажи товаров за рубеж, при которой их владелец (консигнант) отправляет находящемуся там комиссионеру (консигнатору) товары для помещения на его склад (консигнационный склад) с целью их дальнейшей реализации конкретным покупателям.
По договору консигнации экспортер отгружает товар с территории Российской Федерации в адрес комиссионера еще до заключения им договоров купли-продажи с третьими лицами; получив товар и поместив его на свой склад, комиссионер совершает с ним сделки купли-продажи, заключает договоры с третьими лицами и отгружает им товар со своего склада.
В данном случае, при наличии всех признаков договора комиссии, существенное отличие от него договора поставки на условиях консигнации заключается в том, что по этому договору товар до его продажи третьим лицам находится на складе комиссионера в стране потенциального покупателя и при продаже отгружается в адрес покупателя не с территории Российской Федерации (как по договору комиссии), а с территории иностранного государства. Это обстоятельство влияет на налоговые последствия внешнеторговой сделки в отношении НДС.
В соответствии с НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. В целях применения НДС территория Российской Федерации признается местом реализации товара в том случае, если этот товар в начале отгрузки находится на ее территории (ст. 147 НК РФ).
Надо иметь в виду, что при обеих формах договора комиссии товар вывозится в таможенном режиме экспорта, так как имеет место его вывоз с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Ситуация 4
ООО «Дельта» заключило договор консигнации с иностранным комиссионером. А иностранный комиссионер заключил договор купли-продажи товаров с иностранным покупателем до отгрузки товара с территории Российской Федерации. Рассмотрим, какая ставка НДС в данном случае применима.
Так как в начале отгрузки товара в адрес покупателя он находится на территории Российской Федерации и, следовательно, Российская Федерация признается местом его реализации. У ООО «Дельта» - российского экспортера возникает объект налогообложения с применением ставки 0%,
В этом случае при подтверждении экспорта товара пакетом документов, установленных ст. 165 НК РФ, применяется ставка налога 0% и, соответственно, может быть предъявлен к вычету "входной" НДС (сумма налога, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг, которые были использованы при производстве экспортируемого товара).
Ситуация 5
ООО «Омега» заключило договор консигнации с иностранным комиссионером на условиях доставки товара сначала на склад комиссионера, а затем, после заключения комиссионером договоров купли-продажи с иностранным покупателем, этот товар отправляется со склада комиссионера в адрес покупателя. Какая в данном случае применима ставка НДС?
Если товар вывозится с территории Российской Федерации сначала в адрес комиссионера, то в данном случае объекта налогообложения у ООО «Омега» не возникает. Так как проданный иностранному покупателю товар отгружается ему не с территории Российской Федерации, а с территории иностранного государства, в силу чего территория Российской Федерации не признается местом его реализации. Поэтому, так как отсутствует объект налогообложения, то "входной" НДС, согласно НК РФ, не может быть предъявлен к вычету и включается в стоимость приобретаемых для производства экспортной продукции товаров, работ и услуг.
Для российского экспортера с точки зрения плательщика НДС лучше заключать с иностранным посредником договор комиссии на условиях продажи товара иностранным покупателям до его отгрузки с территории Российской Федерации. Это позволяет предъявить к вычету "входной" НДС и тем самым не увеличивать себестоимость произведенной продукции и не сокращать прибыль на сумму этого налога.
Продажа товаров на условиях консигнации имеет свои преимущества для экспортера. Консигнацию как форму организации комиссионной торговли целесообразно применять в тех случаях, когда важное значение имеет фактор немедленной поставки товара (например, срочная поставка запчастей к оборудованию) или когда товар должен быть в наличии в любой момент, чтобы была возможность его продажи на выгодных условиях.
Но надо иметь в виду, что поставка на условиях консигнации связана с определенными рисками для экспортера, так как за границу отправляется непроданный товар и неизвестно, будет ли он продан. Поэтому следует очень внимательно проработать условия консигнационного контракта. Особое внимание необходимо уделить следующим вопросам:
- порядок оформления поступления товара на консигнационный склад;
- условия хранения товара;
- срок нахождения на консигнации.
Консигнатор несет ответственность за сохранность товара, поэтому он должен застраховать его за свой счет в пользу консигнанта.
При регулярных поставках или при поставках разовых, но больших партий товара следует предусмотреть порядок и сроки представления консигнатором отчетности о движении товара на консигнационном складе и его остатках.
Данные отчетов консигнатора сверяются с данными бухгалтерского учета экспортера; в случае расхождений устанавливаются причины и делается соответствующая корректировка.
Так же надо иметь в виду, что важным условием консигнационного контракта является вопрос о дальнейшей судьбе товара, который не был продан в течение срока консигнации. В договоре могут быть предусмотрены два варианта: или посредник приобретает его в свою собственность, или возвращает его экспортеру. Возврат товара связан с расходами, часто весьма значительными. Поэтому необходимо предусмотреть в контракте распределение между сторонами расходов по возврату товара: либо они делятся пополам, либо каждая из сторон несет расходы на своей территории. Но может быть и вариант, когда все расходы берет на себя посредник.
Посредник берет на себя и все расходы на своей территории, связанные с реализацией товара, - по транспортировке, хранению и пр. Указанные расходы должны покрываться за счет комиссионного вознаграждения.
Комиссионное вознаграждение может быть установлено как в виде определенного процента от суммы сделки, так и в виде разницы между ценой, назначенной консигнантом, и фактической ценой, по которой консигнатор продает товар третьим лицам.
При расчетах с консигнатором необходимо учесть требования налогового законодательства Российской Федерации в отношении НДС.
Объект обложения НДС возникает в том случае, если местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. В соответствии со ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации данной услуги в том случае, если исполнитель услуги осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. Подтверждением данного обстоятельства является наличие одного из следующих критериев:
- регистрация на территории Российской Федерации (которая может быть только у резидента);
- наличие представительства, через которое заключался договор с нерезидентом.
Таким образом, объект обложения НДС возникает только в том случае, когда договор с консигнатором заключается через представительство этой фирмы на территории Российской Федерации.